Sentencia nº 25000-23-27-000-2009-0018-01 de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 28 de Julio de 2011 - Jurisprudencia - VLEX 330169339

Sentencia nº 25000-23-27-000-2009-0018-01 de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 28 de Julio de 2011

Número de expediente25000-23-27-000-2009-0018-01
Fecha28 Julio 2011
EmisorSECCIÓN CUARTA
MateriaDerecho Fiscal,Derecho Público y Administrativo
Tipo de documentoSentencia

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá D. C., veintiocho (28) de julio del dos mil once (2011)

Radicación número: 25000-23-27-000-2009-0018-01(18324)

Actor: PRICE WATERHOUSE COOPERS LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESFALLO

Se decide la apelación interpuesta por la demandante, contra la sentencia del 22 de abril del 2010, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó la nulidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre la renta y complementarios a su cargo, por el año 2004, según lo enuncia la parte resolutiva del fallo:

“PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda de conformidad con la parte motiva de esta providencia.”ANTECEDENTES

El 15 de abril del 2005 PricewaterhouseCoopers Ltda. presentó declaración electrónica del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2004, la cual fue posteriormente corregida a través de las declaraciones Nos. 9000003160853 del 3 de noviembre del 2005, 1401201052504 del 2 de enero del 2007, 1401205059383 del 2 de marzo del mismo año y 1401202073382 del 6 de julio siguiente.

La última de tales declaraciones registró deducciones en cuantía de $34.550.635.000, impuesto a cargo de $598.121.000, sanciones por $1.814.000, y un saldo a favor de $3.144.241.000.

Mediante Resolución No. 608-0492 del 4 de mayo del 2005 la División de Recaudación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá atendió la solicitud de devolución del saldo a favor mencionado, reconociendo como tal la suma de $3.153.914.000, del cual ordenó compensar $2.486.980.000 y devolver $666.934.000.

Previa apertura de investigación en desarrollo del programa “postdevoluciones”, se profirió requerimiento especial contra la demandante en el que se propuso rechazar parte de las deducciones declaradas, disminuir el saldo a favor del periodo fiscal, liquidar un mayor impuesto de renta y una mayor sobretasa sobre el mismo, e imponer sanción por inexactitud.

A través de la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642007000127 del 6 de diciembre del 2007, la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá rechazó deducciones por un valor de $1.079.068.000, correspondiente al reajuste de los honorarios generados por la prestación de servicios durante los años 2002 y 2003 en desarrollo del contrato de asistencia técnica celebrado el 1º de julio de 1999 entre la actora y la empresa Precewaterhouse Servicios Transnacionales S. A., domiciliada en Montevideo (Uruguay).

Así mismo, aumentó el impuesto a cargo a $1.013.562.000 y disminuyó el saldo a favor a $2.064.094.000, e impuso sanción por inexactitud de $664.706.000.

Mediante Resolución No. 310662008000036 del 24 de septiembre del 2008 se confirmó la liquidación anterior, al decidir el recurso de reconsideración interpuesto contra la misma.

LA DEMANDA

PRICEWATERHOUSECOOPERS LTDA., solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642007000127 del 6 de diciembre del 2007, y de la Resolución No. 3106620080000036 del 24 de septiembre del 2008 que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare en firme su declaración de impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2004.

Así mismo, solicitó que se condene en costas a la demandada.

Estimó violados los artículos 104, 105, 107 y 647 del Estatuto Tributario. Como concepto de violación expuso, en síntesis:

PricewaterhouseCoopers Ltda. celebró contrato de asistencia técnica con Pricewaterhouse servicios transnacionales S. A. en el año 1999, en el cual se previó la revisión periódica de la contraprestación pactada a favor de la primera.

En Actas Aclaratorias del 16 y el 24 de mayo del 2001 se previó el ajuste de dicha contraprestación en determinadas cifras y periodos siempre y cuando la demandante obtuviera ingresos operacionales acumulados entre el 1º de enero del 2002 y el 30 de abril del 2004, por valor de $75.000.000.000, sin que en ningún caso pudiera superar los US$600.000.

Para verificar el cumplimiento de la condición anterior, se acordó modificar la cláusula cuarta sobre contraprestación por los servicios de asistencia técnica, a través de un “otro sí” suscrito el 30 de mayo del 2004. El reajuste no podía realizarse antes del 2004 porque dependía de un hecho futuro e incierto que sólo se verificaría el 30 de abril de ese año.

Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad las deducciones se entienden realizadas cuando nace la obligación de pagarlas. Las obligaciones no nacidas en periodos gravables anteriores no pueden tenerse como gastos del periodo posterior que se declare.

La condición que pactó PricewaterhouseCoopers Ltda. con PricewaterwaterhouseCoopers Servicios Transnacionales S. A. es de naturaleza suspensiva, de modo que el nacimiento de la obligación queda pendiente en tanto dicha condición se cumple.

Ante la inexistencia de obligación preexistente al cumplimiento de la condición, no podían reconocerse gastos que no se hubieran realizado, de lo contrario se estaría frente a la causación de un gasto inexistente y de un pago inválido.

El registro de operaciones debe hacerse en el periodo en que surgen los derechos y las obligaciones correspondientes, sin que exista ningún requisito legal adicional para reconocer la realización del gasto que, según la Administración, ocurrió en el año 2004, al tiempo de predicar la necesidad de corregir las declaraciones de periodos anteriores para reflejar expensas no realizadas en los mismos.

Para tener por realizada una determinada deducción es suficiente verificar el momento en que nace la obligación de pagarla, independientemente de que dependa del cumplimiento de los demás requisitos legalmente previstos.

La causación y realización de la deducción proveniente del reajuste del contrato sólo ocurrió en el 2004, porque en ese año se cumplió la condición suspensiva. A lo largo de la actuación administrativa la Administración confundió la realización del gasto con el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, el cual no exige una asociación entre deducciones e ingresos sino que las primeras guarden relación con la actividad productora de renta; es insensato controvertir el año de realización de la deducción con la exigencia de que el gasto esté directamente asociado a los ingresos obtenidos ese año.

Bajo el entendido de que el reajuste de honorarios se asocia al desempeño de la operación de la actora en los años 2002, 2003 y 2004, la Administración intentó construir una premisa que niega la relación de causalidad entre el reajuste del 2004 y la obtención de renta en el mismo periodo.

De acuerdo con el principio de asociación, la utilidad o pérdida de un periodo contable se determina a partir de una relación entre los ingresos provenientes de la venta de bienes y servicios y los gastos del mismo periodo. Los gastos de compleja asociación con los ingresos no violan el principio contable del mismo nombre (asociación) que el referido artículo 107 del Estatuto Tributario no menciona.

Vincular el gasto con el ingreso en años distintos al periodo discutido no tiene nada que ver con que la expensa tenga relación de causalidad con la actividad productora de renta, y el gasto por reajuste de honorarios sí estaba relacionado con dicha actividad.

La relación de causalidad se predica de la materialidad del servicio de asistencia técnica contratado y no del valor fijo, variable o reajustado de los honorarios que se pagan por el mismo. Los ingresos generados por dicho servicio provocaron el reajuste de los honorarios y convirtieron a ese gasto en necesario y proporcionado bajo el criterio comercial, pues el reajuste representa un reconocimiento al contratista por su adecuado desempeño en la prestación de servicios de asistencia técnica que, dada su directa relación con las actividades desarrolladas por la marca mundial PricewaterhouseCoopers, impactaron la actividad de la demandante como prestadora de servicios relacionados con la ciencia contable en auditoría y revisoría fiscal.

Conforme con tal actividad, PricewaterhouseCoopers Servicios Transnacionales S. A. puso a disposición de la demandante diferentes bases de datos de información técnica (PwC Audit Guide, normatividad financiera), permanentemente alimentadas, las cuales son de obligatoria consulta para la adecuada prestación del servicio en términos de calidad internacional en el contexto de la administración de riesgo, de trabajos y de recursos humanos.

No pueden rechazarse deducciones bajo el argumento de recaer sobre gastos comercialmente aceptados, sin antes indagar las prácticas generalmente aceptadas por personas en iguales condiciones a las del declarante que las solicita. El criterio comercial lo determina con mayor precisión el comerciante involucrado en la actividad generadora de renta.

Es improcedente considerar que en los años 1999 a 2003 los gastos por servicios de asistencia técnica eran necesarios y que perdieron esa característica cuando se reajustaron los honorarios pagados por dichos servicios, al cumplirse la condición suspensiva de la cual dependían.

El servicio de asistencia técnica que originó el gasto glosado es el mismo para el cual la Administración Tributaria reconoció implícitamente su necesidad en lo que respecta a los pagos realizados en años precedentes al 2004.

Si ninguna ley limita el monto de los honorarios y el valor de los mismos se fijó dentro de parámetros comerciales razonables, la Administración no podía, a su arbitrio, cuestionar la proporcionalidad del gasto tildando al reajuste...

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