Sentencia de Constitucionalidad nº 291/00 de Corte Constitucional, 15 de Marzo de 2000

A continuación se transcribe, subrayando lo demandado, el texto de la disposición objeto de proceso:

"LEY 488 DE 1998

(diciembre 24)

por la cual se expiden normas en materia Tributaria y se dictan otras disposiciones fiscales de las Entidades Territoriales.

El Congreso de Colombia

DECRETA:

(...)

Articulo 7. Eliminación exención tributaria a contribuyentes que posean títulos de deuda de la Nación.

El articulo 218 del Estatuto Tributario quedará así:

"Articulo 218. Intereses, comisiones y demás pagos para empréstitos y títulos de deuda pública externa. El pago del principal, intereses, comisiones y demás conceptos relacionados con operaciones de crédito público externo y con las asimiladas a éstas, estará exento de toda clase de impuestos, tasas, contribuciones y gravámenes de carácter nacional, solamente cuando se realice a personas sin residencia o domicilio en el país.

Parágrafo. Los bonos emitidos en desarrollo de las autorizaciones conferidas por el Decreto 700 de 1992 (Bonos Colombia) y por la Resolución 4308 de 1994, continuarán rigiéndose por las condiciones existentes al momento de su emisión".

Afirma la actora que el parágrafo transcrito vulnera el artículo 363 de la Constitución Política, muy específicamente en lo relacionado con el principio de equidad tributaria, por cuanto determinó que los bonos "Colombia" -emitidos en ejecución de las autorizaciones conferidas por el Decreto 700 de 1992- y los bonos emitidos en ejecución de la Resolución 4308 de 1994 continuaban exentos de todo tipo de gravámenes del orden nacional, y estableció para ellos una excepción que no se aplica para los demás bonos expedidos con base en autorizaciones conferidas por decretos distintos al 700 de 1992 y a la Resolución 4308.

A juicio de la demandante, se viola también el principio de igualdad tributaria, ya que los bonos emitidos en desarrollo de las autorizaciones conferidas por las leyes 78 de 1989, 51 de 1990 y 185 de 1995 no quedaron cobijados por la excepción establecida en el parágrafo demandado, y, por tanto, no quedaron exonerados del pago de impuestos, tasas, contribuciones y gravámenes de carácter nacional.

Afirma que las normas citadas son leyes de endeudamiento público externo y que en virtud de éstas se han emitido títulos de deuda pública externa, que, antes de la expedición de la norma enjuiciada, gozaban de la exención en el pago de toda clase de impuestos del orden nacional. Por tanto, en su concepto, al no existir ninguna circunstancia económica, política, sociológica o técnica que justifique el tratamiento desigual de unos bonos frente a los otros, se hace evidente que con el parágrafo impugnado se desconoce el principio constitucional de igualdad, en la medida en que frente a un mismo hecho económico se otorgó un tratamiento desigual.

La ciudadana M.E.M.P., actuando en representación de la Oficina Nacional de Normativa y Doctrina de la Unidad Administrativa Especial Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, solicita a la Corte que declare la constitucionalidad del precepto acusado.

Manifiesta que es al Congreso de la República al que le corresponde crear, modificar o suprimir los tributos nacionales, y que, en virtud de lo dispuesto por el artículo 154 de la Constitución, aquél goza de la potestad para establecer exenciones, ya sea por razones de política económica o para la realización de la igualdad real y efectiva, ajustándolas, modificándolas o suprimiéndolas de acuerdo con las necesidades.

Considera la interviniente que la excepción consagrada en el parágrafo acusado no viola el artículo 363 de la Constitución, toda vez que al momento de la entrada en vigencia de la Ley 488 de 1998 existían situaciones jurídicas consolidadas con anterioridad y de características especiales, las cuales se encontraban establecidas única y exclusivamente en el Decreto 700 de 1992 y en la Resolución 4308 de 1994. Por lo que -a su juicio- el legislador pretendió hacer efectivo el principio de la seguridad jurídica, que debe respetar toda ley tributaria.

La representante de la DIAN sostiene que, respecto de las normas que la demandante cita como contentivas de situaciones jurídicas similares a las de los bonos "Colombia" y a los bonos de la Resolución 4308 de 1994, y frente a las cuales alega un supuesto trato discriminatorio, no se refieren específicamente a la emisión de "BONOS" como tales, sino a las autorizaciones para endeudamiento que otorga el Congreso de la República al Gobierno, en virtud de lo dispuesto en el artículo 150, numeral 9, de la Constitución Política.

Finalmente, afirma que:

"...el parágrafo del artículo 7 de la Ley 488 de 1998, no viola el principio de equidad consagrado en el artículo 363 de la Constitución Política, al momento de entrada en vigencia de la Ley 488 de 1998, los únicos bonos sobre los cuales debían garantizarse derechos adquiridos eran los BONOS COLOMBIA y los emitidos en virtud de la Resolución 4308 de 1994, por estar colocados en el mercado con las características especiales, de haber sido suscritos por residentes en el territorio colombiano".

El Procurador General de la Nación solicita a esta Corporación que declare la constitucionalidad del parágrafo acusado, pues considera que el Congreso de la República tiene la facultad de establecer exenciones tributarias y eliminarlas, cuando las razones de política económica o fiscal así lo demanden, según lo contemplan los artículos 150, numeral 12, 154 y 338 de la Constitución Política.

En cuanto al tema de las exenciones tributarias, afirma el Procurador General que la propia Carta reconoce que el legislador es autónomo para establecerlas como una excepción justificada al principio de igualdad tributaria, siempre y cuando estén destinadas a lograr finalidades razonables que no impliquen vulneración de derechos fundamentales.

Sin embargo, advierte que la justificación del tratamiento impositivo diferencial debe en todo caso consultar y trascender el simple análisis "finalístico", para no desencadenar una posible inequidad en la distribución de la carga fiscal.

Estima el J. del Ministerio Público que sí existen razones fundadas que justifican la preservación de la exención tributaria para los bonos "Colombia" y los expedidos en desarrollo de la Resolución 4308 de 1994, toda vez que éstos fueron expedidos con el fin de conjurar la crisis que se había originado en el sector eléctrico nacional, los cuales debían ser colocados en el mercado internacional de capitales y en el local.

En últimas, a su juicio, la exención tributaria se justifica, por cuanto se trata de una determinación encaminada a preservar la austeridad en el manejo del erario, objetivo que traza la propia Ley 488 de 1998.

Finalmente, considera el Procurador que la actora no presentó las razones fundadas en que motiva la aparente desigualdad tributaria y que, en virtud de lo anterior, el simple reclamo relacionado con un supuesto tratamiento diferencial, no puede servir como plena prueba de tal desigualdad que amerite la declaratoria de inconstitucionalidad de la norma acusada.

Constitucionalidad del parágrafo demandado. Facultad del Congreso para determinar las exenciones tributarias. Diferencia entre una exención y una discriminación

El problema jurídico planteado no es otro que el de una posible vulneración del principio de igualdad por no haber incluido el legislador, dentro del régimen especial que ha sido contemplado, a los bonos "Colombia" ni a los provenientes de la Resolución 4308 de 1994, por cuanto, en criterio de la actora, como tales títulos continúan exentos de todo tipo de gravámenes del orden nacional no aplicables a los demás bonos, se desconocen hipótesis jurídicas iguales y se les da tratamiento tributario distinto.

Sea lo primero observar que el parágrafo acusado no establece en sí mismo una exención, sino que se limita simplemente a prorrogar el régimen legal anterior que, para los expresados papeles, fue previsto en el pasado.

En realidad, la disposición contenida en el artículo 7 de la Ley 488 de 1998 constituye una modificación al 218 del Estatuto Tributario, relacionado con intereses, comisiones y demás pagos para empréstitos y títulos de deuda pública externa.

El texto original de la norma preveía que el pago por la Nación y demás entidades de Derecho Público del principal, intereses, comisiones y demás gastos correspondientes a empréstitos y títulos de deuda externa estaría exento de toda clase de impuestos, tasas, contribuciones o gravámenes de carácter nacional.

El nuevo precepto establece esa misma exención para operaciones de crédito público externo y para las asimiladas a ellas, pero delimitándolo a los casos en que el pago del principal, intereses, comisiones y demás conceptos "se realice a personas sin residencia o domicilio en el país".

La aclaración que contiene el parágrafo, introducida por el artículo 7 de la Ley 488 de 1998, busca sin duda evitar que los alcances de la nueva restricción en lo relacionado con las personas que reciben los pagos se aplique de manera indiscriminada, inclusive a los bonos creados por el Decreto 700 de 1992 y por la Resolución 4308 de 1994, que fueron establecidos sobre unas bases y con unos incentivos que ahora el Estado no quiere desconocer.

Como lo ha repetido la jurisprudencia de esta Corte, de la potestad constitucional del Congreso para establecer tributos (arts. 150, numeral 12 y 338 C.P.) se deriva la de consagrar exenciones en relación con los impuestos, tasas y contribuciones que crea.

Al respecto, debe reiterarse:

"...la atribución de legislar en materia tributaria, principalmente encomendada al Congreso de la República, es lo bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal.

Así, mientras las normas que al respecto establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe reconocerse como principio el de la autonomía legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo".

(...)

"...en tiempo de paz, sea al Congreso al que corresponda legislar en materia tributaria, con toda la amplitud que se atribuye a tal concepto, mediante la creación, modificación, disminución, aumento y eliminación de impuestos, tasas y contribuciones, bien que éstas sean fiscales o parafiscales; la determinación de los sujetos activos y pasivos; la definición de los hechos y bases gravables y las tarifas correspondientes (Artículos 150-12 y 338 C.P.)". (Cfr. Corte Constitucional. S.P.. Sentencia. C-222 del 18 de mayo de 1995).

"...el legislador no solamente está autorizado por la Constitución sino que, según ella (artículos 150-12 y 338 C.P.), es la autoridad competente para establecer tributos (impuestos, tasas y contribuciones) del orden nacional y, por supuesto, para señalar en cada uno de ellos los hechos y bases gravables, los sujetos activos, los sujetos pasivos y las tarifas correspondientes".

(...)

También ha dicho la Corte que, en relación con los tributos nacionales establecidos, es el Congreso el ente facultado por la Constitución para contemplar exenciones, siempre que lo haga por iniciativa del Gobierno (art. 154 C.P.). A él corresponde, entonces, con base en la política tributaria que traza, evaluar la conveniencia y oportunidad de excluir a ciertos tipos de personas, entidades o sectores del pago de los impuestos, tasas y contribuciones que consagra, ya sea para estimular o incentivar ciertas actividades o comportamientos, o con el propósito de reconocer situaciones de carácter económico o social que ameriten la exención..." (Cfr. Corte Constitucional. S.P.. Sentencia C-188 del 6 de mayo de 1998).

Para la Corte es claro que, al definir quiénes pagan y quiénes no un determinado tributo, el Congreso, mientras se ajuste a los principios, valores y mandatos de la Constitución, adopta una decisión que sólo a él corresponde en el Estado Social de Derecho, con base en criterios que corresponden al ámbito de la política tributaria que le compete, previa evaluación de elementos de juicio diversos así como de las conveniencias y circunstancias en las cuales el gravamen ha de ser aplicable. Al fin y al cabo, el Congreso ejerce una representación política; está llamado a defender los intereses del Estado pero también los del pueblo al que representa; tiene que examinar la conveniencia, oportunidad y bondad de los tributos, y ha de apreciar los eventos en los cuales sea admisible la exoneración de ellos, con base también en el análisis de la realidad a la cual se aplican los impuestos.

Desde luego, también se ha destacado en la jurisprudencia que tal posibilidad legislativa no es absoluta y que debe ejercerse dentro de los límites de equidad, justicia, eficiencia y proporcionalidad que la Constitución Política exige (art. 363 C.P.), según los dictámenes e imperativos que el Constituyente previó; y también con arreglo al principio general de la igualdad (art. 13 C.P.), aunque en la aplicación de este último no puede acogerse a un criterio de cerrada equivalencia aritmética, ni tampoco al del igualitarismo ciego, sino, en forma predominante, teniendo presentes objetivos económicos y sociales de la tributación, la concepción constitucional de igualdad real y material, que debe armonizar la medida en su sustancia con la diversidad de situaciones e hipótesis frente a las cuales se encuentra.

Pero, mientras no exista en la norma excepcional una transgresión de postulados o reglas constitucionales, bien puede el Congreso introducir distinciones entre los contribuyentes, según los aludidos elementos de su propia convicción, ya sea para producir unos ciertos efectos económicos, para alcanzar finalidades propias de la actividad estatal, o con el objeto de redistribuir los ingresos y las cargas públicas. Y no es extraño que lo haga, en el marco de sus atribuciones constitucionales, si se tiene en cuenta que es la propia Carta Política la que reserva a su decisión, que debe plasmarse en la ley, el señalamiento de los sujetos pasivos de los tributos.

Ahora bien, como lo sostuvo esta Corte en la Sentencia C-188 del 6 de mayo de 1998, es natural que las exenciones consagren en sí mismas modalidades de trato diferente, ya que "implican que quienes encajan en los supuestos normativos que las conceden se sustraen, por voluntad del legislador, de la obligación tributaria, que en cambio cobija a todos los demás sujetos pasivos de los gravámenes en cuestión".

Y es que, según allí mismo se expresó, "el legislador goza de autonomía para fijar el núcleo de contribuyentes favorecidos con la exención y no vulnera la Constitución por el sólo hecho de plasmarla, ya que es la propia Carta la que, de manera expresa, prevé la figura (arts. 154 y 294 C.P.)".

No puede afirmarse que siempre que se contempla en la ley una exención tributaria se está elevando a norma una discriminación, pues el concepto de ésta corresponde al de una diferenciación arbitraria e injustificada, que por serlo es inconstitucional, mientras la exención es desarrollo de la potestad del Congreso de indicar cuáles son los sujetos pasivos de los tributos. Y habrá de examinarla el juez de constitucionalidad, según su contenido, para verificar si es constitucional o si es inconstitucional -puede serlo-, sin que le sea permitido partir de la premisa de que la exención comporta en sí misma la discriminación.

La Corte declarará la exequibilidad de la disposición acusada sobre la base de que la distinción mantenida por el parágrafo examinado encuentra justificación en el antecedente legislativo que el Procurador General recuerda (ponencia para primer debate en la Cámara de Representantes), que hizo claridad ante el Congreso en el sentido de que los títulos denominados "bonos Colombia" fueron emitidos "con la condición expresa de que no generaran impuestos sobre la renta, y en caso de que se gravaran, sería la Nación la encargada de asumir el sobrecosto". (Gaceta del Congreso Año VII. Número 286 del 20 de noviembre de 1998, página 2). Se previó, entonces, una exención, pero no se discriminó injustificadamente y, por ende, no se vulneró la Constitución Política.

No puede olvidarse que el Decreto 700 de 1992 fue expedido por el Gobierno Nacional en desarrollo de facultades de emergencia económica en razón de la crisis energética que, en proporciones graves, afectó al país, ni es posible desconocer que los bonos creados mediante dicho estatuto para captar recursos entre el público, con el fin de afrontar la crisis, atrajeron inversiones justamente por la expresada razón. Con lo cual, un súbito gravamen en cabeza de sus titulares por los conceptos a que se refiere la disposición acusada (intereses, comisiones y demás pagos para empréstitos y títulos de deuda pública externa), como si se tratase de captaciones originadas en motivos distintos, pretendiendo equipararlos por un mal entendido concepto de igualdad, podría afectar la buena fe de los suscriptores de esos papeles, quienes justamente confiaron en la palabra estatal sobre exención tributaria para los mismos. O podría darse el caso -contemplado desde la emisión de los bonos- de que tuviese el Estado que asumir tales costos, pagándose a sí mismo los impuestos, lo que carecería de sentido. Por todo lo cual se explica y justifica que el legislador haya introducido y sostenido reglas diferentes para los aludidos títulos.

En cuanto a los títulos a los cuales se refiere la Resolución 4308 de 1994, expedida por el Ministro de Hacienda y Crédito Público, ha de tenerse en cuenta que fue puesta en vigencia en desarrollo del parágrafo 2 del artículo 41 de la Ley 80 de 1993 y de los artículos 3, 18 y 19 del Decreto 2681 de 1993, normas éstas que establecen las reglas aplicables a las operaciones de crédito público orientadas a dotar de recursos a las entidades estatales, y las disposiciones relacionadas con la expedición de títulos de deuda pública de la Nación.

La Resolución 4308 del 24 de noviembre de 1994 dispuso en su artículo 1:

"Artículo Primero. Autorízase a la Nación -Ministerio de Hacienda y Crédito Público- para que emita títulos de deuda pública externa destinados a la financiación de apropiaciones presupuestales hasta por un valor de DOSCIENTOS CINCUENTA MILLONES DE DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA. (US$250'000.000)".

En el artículo sexto de ese acto, al regular las condiciones del crédito correspondiente, se previó que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 218 del Estatuto Tributario, el pago del principal, intereses, comisiones y demás gastos originados por los bonos creados estaría exento de toda clase de impuestos, tasas, contribuciones y gravámenes de carácter nacional.

Observa la Corte que, por una parte, al declarar ella la exequibilidad del Decreto Legislativo 700 del 24 de abril de 1992, que autorizó al Ministerio de Hacienda y Crédito Público para emitir bonos de deuda pública externa para ser colocados en el mercado internacional de capitales y en el local (art. 15), y que consagró exenciones temporales e introdujo modificaciones a algunos impuestos, manifestó que el Gobierno estaba autorizado por la Constitución para hacerlo, siempre que las respectivas disposiciones tuvieran un efecto transitorio (art. 215 C.P.). Y, por otra, destaca que tanto esa normatividad de rango legal como la plasmada en la Resolución transcrita se justificaron, en su momento, en la necesidad de ofrecer a los posibles inversionistas unas condiciones que estimularan la adquisición de los títulos emitidos, con el propósito de financiar los costos de la crisis energética y las apropiaciones presupuestales en general, condiciones que la norma ahora examinada desea preservar.

Por eso, en desarrollo del mismo precepto constitucional, y dentro de la facultad ordinaria del Congreso, podía éste prorrogar, o interrumpir, según su criterio, las reglas tributarias aplicables a los mencionados documentos.

Cuando la ley resolvió conservar, en guarda del principio de la buena fe y de la seriedad del Estado, las condiciones inicialmente prometidas a quienes suscribieron tales títulos, no hizo nada distinto de salvaguardar fundamentos esenciales de la Constitución Política, en el ámbito de las facultades legislativas. La diferencia plasmada en la ley a favor de los documentos mencionados encuentra, a la luz de lo dicho, plena justificación y descarta toda violación del principio de igualdad.

Con fundamento en las precedentes motivaciones, la Corte Constitucional de la República de Colombia, en S.P., oído el concepto del Ministerio Público y cumplidos los trámites previstos en el Decreto 2067 de 1991, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,