Sentencia nº 11001-03-27-000-2017-00036-00 de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 10 de Octubre de 2019 (caso SENTENCIA nº 11001-03-27-000-2017-00036-00 de Consejo de Estado (SECCION CUARTA) del 10-10-2019)
| Sentido del fallo | NO APLICA |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
| Fecha | 10 Octubre 2019 |
| Número de expediente | 11001-03-27-000-2017-00036-00 |
RECONOCIMIENTO DEL USUFRUCTO EN EL SISTEMA DE RENTA PRESUNTIVA
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Bogotá, D.C., diez (10) de octubre de dos mil diecinueve (2019)
Radicación número: 11001-03-27-000-2017-00036-00(23354)
Actor: M.C.P.
Demandado: DIAN
FALLO
La Sala decide mediante sentencia el contencioso de única instancia adelantado contra el Concepto nro. 100161, del 28 de diciembre de 1998, expedido por la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en ejercicio del medio de control de simple nulidad contemplado en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011).
ANTECEDENTES PROCESALES
Demanda
Los ciudadanos M.C.P.M. y M.V.P. demandaron que se declare la nulidad parcial del Concepto nro. 100161, del 28 de diciembre de 1998, expedido por la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, cuyo texto se transcribe a continuación, destacando con subraya el aparte acusado:
PROBLEMA JURÍDICO
¿Los bienes en nuda propiedad, fiscalmente son incluidos en el patrimonio del usufructuario, del nudo propietario o de ambos?
TESIS
Cuando el propietario del bien sólo tiene la nuda propiedad por cuanto un tercero tiene el goce del bien, fiscalmente deberá declararlo el nudo propietario en su patrimonio bruto del correspondiente año gravable.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA
El derecho de propiedad es el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella, siempre y cuando no esté contra el derecho ajeno o contra la ley.
Y cuando la propiedad está separada del goce o uso de la cosa, se habla de mera o nuda propiedad (Artículo 669 del Código Civil).
La nuda propiedad se da en la figura del usufructo, definida en el artículo 823 ibídem:
"Es un derecho real que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo de conservar su forma y sustancia y de restituir a su dueño, si la cosa no es fungible, o con cargo de devolver igual cantidad y calidad del mismo género, o de pagar su valor, si la cosa es fungible".
El usufructo supone necesariamente dos derechos coexistentes:
a) El del nudo propietario: conserva el derecho de propiedad disminuido en la facultad de gozarlo.
b) El del usufructuario: adquiere la facultad de gozar de la cosa
Corno vemos, en el usufructo el propietario enajena la facultad de gozar de la cosa o sea de los frutos presentes y futuros que la cosa produzca.
El usufructo podrá constituirse por tiempo determinado o por toda la vida del usufructuario.
Y cabe anotar que en el derecho colombiano el usufructo es siempre un derecho patrimonial y en ningún caso tiene el carácter de derecho personal.
Ahora bien, fiscalmente el artículo 261 del Estatuto Tributario señala, que el patrimonio de los contribuyentes está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente el último día del periodo gravable. Y que se entiende por posesión el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente".
Y frente a este tema de la posesión, este artículo incorporó la presunción contenida en el artículo 110 del Decreto Legislativo 2053 de 1974: "se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio".
Para efectos fiscales, si el propietario del bien tiene además el uso y goce, no hay duda alguna que será quien lo explote económicamente y por lo tanto será el obligado a incluirlo en la declaración de renta y complementarios del correspondiente período gravable.
Cuando el propietario sólo tiene la nuda propiedad, por cuanto un tercero tiene el goce del bien ya sea corno usufructo por tiempo determinado o usufructo de por vida debemos recordar que la titularidad del bien o derecho de dominio se mantiene en cabeza del dueño quien se ha desprendido del goce del mismo. Es decir el usufructuario no tiene la calidad de dueño del bien, es mero tenedor frente al nudo propietario. En consecuencia es este quien debe registrarlo en su patrimonio fiscal con observancia de las normas previstas sobre la materia, dependiendo si se trata de un contribuyente obligado a practicar ajustes por inflación o por el contrario no obligado a ello.
No obstante lo anterior, se recuerda que para estos casos el propietario que sólo tiene la nuda propiedad no podrá sustraerse de declarar por presuntiva, cuando no se encuentre dentro de los parámetros para declarar por el sistema ordinario.
Por otro lado, la persona que recibe el bien en usufructo no puede registrarlo en el Balance General, sin perder por esto la posibilidad de hacerlo en otras cuentas que no correspondan a éstas, en consecuencia no lo declarara fiscalmente en su patrimonio. Igualmente se reitera que no existe la transferencia del derecho de dominio que valide tal situación.
Pero el usufructuario como titular de un derecho patrimonial tiene las facultades de administración y de disposición del bien que en general tiene el titular de cualquier derecho, en consecuencia fiscalmente deberá consignar en su declaración de impuesto sobre la renta y complementarios éste derecho.
Ahora bien, si de este usufructo se derivan ingresos, este debe ser reflejado fiscalmente como una renta producida por la explotación del mismo en el respectivo año gravable, en la declaración de renta del usufructuario.
A los anteriores efectos, invocaron como violados los artículos 58 y 95 ordinal 9.º de la Constitución; 823, 824 y 978 del Código Civil (CC); y 683 del Estatuto Tributario (ET).
El concepto de violación de las normas planteado se sintetiza así:
Explicó que, de conformidad con la sentencia de la Corte Constitucional C-238 de 1997 (MP: V.N.M., el sistema de renta presuntiva es una expresión de la función social de la propiedad, mandato que tiene como correlato fiscal la adopción de un rendimiento mínimo a partir del cual se determina la contribución exigible en la financiación del Estado.
Planteó que, bajo ese ámbito, el artículo 263 del ET tiene por poseídos a efectos tributarios los bienes respecto de los que el contribuyente obtiene un aprovechamiento económico, razón por la cual resultaría inicuo el concepto en cuestión porque supone que el nudo propietario, que entregó el bien fructuario de modo vitalicio y gratuito, debe incluir dentro de la base de cálculo de la renta presuntiva su valor patrimonial, pese a que no genera ningún rendimiento económico.
Censuró que, al presumir que el nudo propietario percibió los frutos generados por el bien, se contravenía la obligación de este, consagrada en los artículos 823, 824 y 978 del CC, de respetar el pacífico ejercicio del derecho real de usufructo.
Contestación de la demanda
La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demanda (ff. 34 a 47), en los siguientes términos:
Señaló que el concepto demandado era acorde con las normas superiores. Explicó que, si bien el derecho de dominio del nudo propietario se ve limitado a causa de la constitución de un usufructo, no se altera la composición del patrimonio fiscal, ni se contempla como un supuesto para reducir la base de cálculo de la renta presuntiva.
Adujo que el usufructuario y el nudo propietario poseen activos independientes: mientras aquel tiene el derecho, apreciable en dinero, de usar y gozar la cosa, este ostenta la propiedad jurídica del bien; de modo que al constituirse un usufructo el nudo propietario puede determinar el costo fiscal y el valor patrimonial del activo detrayendo del costo fiscal inicial el valor del derecho real constituido.
Sostuvo que, en la medida en que el artículo 553 del ET dispone que los convenios entre particulares sobre impuestos no son oponibles al fisco, la constitución de un usufructo vitalicio a título gratuito no altera las cargas existentes en el cálculo de la renta presuntiva.
Audiencia inicial
La audiencia inicial de que trata el artículo 180 del CPACA se celebró el 12 de diciembre de 2018, con asistencia de ambas partes y del Ministerio Público (ff. 63 a 66).
En la diligencia, el magistrado ponente señaló que no se advertían irregularidades ni causales de nulidad que afectaran la validez y eficacia de las actuaciones judiciales adelantadas,...
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