Sentencia de Constitucionalidad nº 428/20 de Corte Constitucional, 30 de Septiembre de 2020

1. En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en el artículo 241, numeral 4, de la Constitución Política, el ciudadano A.G.B. presentó demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 55 (parcial) de la Ley 1943 de 2018 “[p]or la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones”.

2. Mediante auto del 22 de octubre de 2019[1], el Magistrado ponente admitió la demanda, y ordenó (i) fijar en lista, (ii) correr traslado al Procurador General de la Nación, (iii) comunicar la iniciación del presente proceso al Presidente del Congreso de la República, así como al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, al Departamento Nacional de Planeación y a la Superintendencia Financiera de Colombia, para que intervinieran en el proceso de considerarlo conveniente, y también se dispuso (iv) invitar a participar a varias instituciones de educación superior, asociaciones gremiales y centros de pensamiento[2].

3. Cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución y en el Decreto Ley 2067 de 1991, procede la Corte a resolver sobre la demanda de la referencia.

   1. NORMA DEMANDADA

4. A continuación, se transcriben las disposiciones demandadas, subrayando y resaltando en negrilla las expresiones cuestionadas:

   “LEY 1943 DE 2018

   (diciembre 28)

   “Diario Oficial No. 50.820 de 28 de diciembre de 2018

   “Por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones. (…)

   “ARTÍCULO 55. Modifíquese el artículo 118-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

   “Artículo 118-1. Subcapitalización. Son deducibles, siempre y cuando cumplan con los requisitos previstos en la ley, los intereses por deudas durante el respectivo período gravable.

   “Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción, cuando las deudas que generan intereses sean contraídas, directa o indirectamente, a favor de vinculados económicos nacionales o extranjeros, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de tales deudas en cuanto el monto total promedio de las mismas, durante el correspondiente año gravable, no exceda el resultado de multiplicar por dos (2) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

   “En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo.

   “PARÁGRAFO 1o. En los demás casos, para efectos de la deducción de los intereses, el contribuyente deberá estar en capacidad de demostrar a la DIAN, mediante certificación de la entidad residente o no residente que obre como acreedora, que se entenderá prestada bajo la gravedad de juramento, que el crédito o los créditos no corresponden a operaciones de endeudamiento con entidades vinculadas mediante un aval, back-to-back, o cualquier otra operación en la que sustancialmente dichas vinculadas actúen como acreedoras. Las entidades del exterior o que se encuentren en el país que cohonesten cualquier operación que pretenda encubrir el acreedor real serán responsables solidarias con el deudor de la operación de crédito en relación con los mayores impuestos, sanciones e intereses a los que haya lugar con motivo del desconocimiento de la operación, sin perjuicio de las sanciones penales a que pueda haber lugar.

   “PARÁGRAFO 2o. Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere el inciso segundo son las deudas que generen intereses e incluyen aquellas que se hayan contraído con vinculados económicos por conducto de intermediarios no vinculados del exterior o que se encuentren en el país.

   “PARÁGRAFO 3o. Lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo y en los parágrafos primero y segundo no se aplicará a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, ni a los que realicen actividades de factoring, en los términos del Decreto 2669 de 2012, y siempre y cuando las actividades de la compañía de factoring no sean prestadas en más de un 50% a compañías con vinculación económica, en los términos del artículo 260-1 del Estatuto Tributario.

   “PARÁGRAFO 4o. Lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo y en los parágrafos primero y segundo no se aplicará a las personas naturales o jurídicas, contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que desarrollen empresas en periodo improductivo. Para estos efectos, se tendrán en cuenta las disposiciones consagradas en los artículos 1.2.1.19.6 al 1.2.1.19.14 del Decreto 1625 de 2016 o las disposiciones que los modifiquen o sustituyan.

   “PARÁGRAFO 5o. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de transporte, ni a la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial”.

   2. LA DEMANDA

5. El actor solicita a la Corte que declare la inexequibilidad de las expresiones impugnadas y, de manera subsidiaria, pide que ellas se conserven en el ordenamiento jurídico, pero en el entendido de que la limitación al beneficio de subcapitalización no es aplicable a “las deudas incurridas antes de su entrada en vigencia”[3].

6. El demandante estima que los textos cuestionados violan los artículos 83, 338 y 363 de la Constitución Política, porque al prever el régimen aplicable al beneficio tributario de subcapitalización: (i) vulneran el principio de irretroactividad de las leyes tributarias, pues estas “afecta[n] elementos de [los] contratos de préstamo celebrados con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018, que se negociaron y ejecutaron con base en la condición económica de que las entidades podían deducir los intereses de las deudas cuyo monto total promedio excedía el resultado de multiplicar por dos el patrimonio líquido, pero sin exceder el valor de tres veces el patrimonio líquido”[4]; (ii) atentan contra dicho principio “al afectar elementos de contratos de préstamo celebrados por las empresas de factoring con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018, pues limitó la deducibilidad de los intereses de los contratos ya negociados […]”[5]; y (iii) también desconocen el principio de buena fe, en su manifestación de confianza legítima, porque al amparo de la norma tributaria vigente, los contribuyentes en general, y las empresas de factoraje o factoring cuyas actividades se prestan en una proporción superior al 50% a entidades vinculadas[6] en particular, desplegaron unas actividades económicas cuyas condiciones fueron súbitamente modificadas por la entrada en vigencia de los textos demandados.

7. De manera concreta, la demanda plantea dos cargos:

   Cargo No. 1 –Las expresiones demandadas son contrarias al principio constitucional de irretroactividad de la ley tributaria contenido en los artículos 338 y 363 de la Constitución

8. El demandante manifiesta que las expresiones demandadas vulneran el principio de irretroactividad de la ley tributaria contenido en los artículos 338 y 363[7] de la Carta. Lo anterior, dado que, sin perjuicio de la amplia potestad de configuración legislativa en materia tributaria, la norma impugnada suprimió indebidamente un beneficio tributario respecto de actividades y periodos ya consolidados, pues como lo dijo la Corte en la sentencia C-549 de 1993, al Congreso le está vedado “señalar consecuencias jurídicas a actos, hechos o situaciones jurídicas que ya están formalizados jurídicamente, salvo que prescriba un efecto más perfecto tanto para el sujeto de derecho, como para el bien común, de manera concurrente, caso en el cual la retroactividad tiene un principio de razón suficiente para operar […]”[8];

9. De manera concreta, el actor señala que la norma de subcapitalización busca limitar el monto de intereses que pueden deducirse del impuesto de renta respecto de las deudas en las que haya incurrido una determinada sociedad. En este sentido, la base gravable del impuesto debe determinarse con fundamento en la relación entre deuda e intereses. Por lo anterior, señala que el texto impugnado, al reducir la relación de 3 a 1[9], a 2 a 1, respecto de deudas contraídas antes de la vigencia de la Ley 1943 de 2018, se está aplicando de manera retroactiva, lo cual resulta inconstitucional[10].

10. Sumado a esto, agrega que tal limitación a la deducción también resulta inexequible, por retroactiva, en cuanto es aplicable a las deudas contraídas con anterioridad a la vigencia de la Ley 1943 de 2018 por parte de las sociedades que prestan servicios de factoring a entidades vinculadas en una proporción mayor del 50%.

11. Asimismo, con base en un concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario[11], señala que, cuando los efectos de las normas tributarias afecten las deudas contraídas con antelación al momento de la entrada en vigencia de dicha ley, “se está vulnerando el principio de justicia tributaria y el principio de capacidad contributiva, [pues] nadie puede pretender que el contribuyente en las pocas semanas que pasaron entre el momento en que se propuso la norma, el momento en el que ésta se aprobó y en el momento en que ésta se empieza a aplicar, modifique su estructura operativa a fin de no verse afectado”[12].

    Cargo No. 2 -Las expresiones demandadas son contrarias al principio constitucional de confianza legítima contenido en el artículo 83 de la Constitución

12. El demandante considera que se presenta una transgresión del artículo 83 de la Constitución, por contravenir la confianza legítima de los contribuyentes, puesto que las expresiones demandadas eliminaron de forma abrupta un beneficio tributario que se ha prolongado en el tiempo por varios años, sin otorgar a aquellos un tiempo razonable para acomodar su conducta y su actividad económica a la nueva realidad tributaria.

13. De manera concreta, el demandante considera que el artículo 83 de la Constitución Política impone a las autoridades el deber de ceñirse a la confianza legítima que sus actos pudieren despertar en los contribuyentes. En esa medida, afirma que, si bien la confianza legítima no cobija los derechos adquiridos, dicha garantía se predica respecto “de las situaciones jurídicas consolidadas o razones objetivas que se configuran como expectativas válidas y sobre las cuales el administrado despliega su conducta bajo la convicción de que dicha situación tiene vocación de perdurabilidad”[13].

14. Debido a esto, el actor argumenta que, tratándose de beneficios tributarios, la Corte ha señalado que:

    “(i) Cuando la norma previa ha fijado unas condiciones para acceder al beneficio tributario y ha previsto un periodo determinado dentro del cual el mismo puede hacerse efectivo, el contribuyente que antes de la expedición de la nueva ley ha cumplido con todas las condiciones contempladas en el régimen anterior, tiene una situación consolidada que no puede ser desconocida mientras no se agote el periodo inicialmente previsto para hacer efectivo el beneficio. (ii) Cuando el contribuyente, con anterioridad a la expedición de la nueva ley, no ha cumplido con las condiciones contempladas en la normatividad que se modifica, pero, en atención a consideraciones objetivas, puede alentar la confianza legítima de que la misma se mantendría por un determinado periodo, lo que lo llevó a efectuar actos de ejecución que tienen entre sus supuestos el referido beneficio tributario, tiene derecho a que se contemple un régimen de transición que de manera razonable le permita adecuarse a la nueva realidad”[14].

15. En vista de esto, considera que los presupuestos para hablar de una vulneración a la confianza legítima en relación con el beneficio de subcapitalización se cumplen, porque: (i) el anotado beneficio ha estado vigente por un periodo significativo de tiempo; (ii) la norma que prevé el beneficio no ha sido materia de modificación o de propuestas “sólidas” de reforma; (iii) en tal virtud, para poder modificarla, el Congreso debía disponer de un trámite con varias fases para su supresión o modificación; y (iv) la norma contentiva del beneficio original ha producido efectos consistentes en que los contribuyentes (y las sociedades de factoring) han desarrollado sus actividades económicas tomando en consideración la posibilidad de deducir del impuesto de renta los intereses causados por sus operaciones de deuda.

16. En suma, para el actor, el legislador, mediante el artículo 55 de la Ley 1943 de 2018, modificó de forma abrupta e intempestiva el régimen anteriormente vigente sobre subcapitalización, en contravía del artículo 83 de la Constitución, pues ni siquiera otorgó a los contribuyentes la posibilidad de acomodar su conducta mediante la previsión de un régimen de transición para deudas contraídas antes de su vigencia.

17. Durante el trámite del presente asunto se recibieron varios escritos de intervención en diferentes sentidos. A continuación, se resumen las intervenciones y solicitudes formuladas en relación con la demanda en referencia:

    Interviniente

    Fundamento de la intervención

    Solicitud

    Instituto Colombiano de Derecho Tributario

    Los apartes demandados tienen efectos retroactivos, al no preverse un régimen de transición, lo que implica que la norma que contempla el nuevo límite a la deducción de intereses sobre empréstitos previamente contraídos a su entrada en vigor, se empieza a aplicar, “haciendo caso omiso de que no es posible escindir el pago de intereses causados con posterioridad a la vigencia de la nueva norma del empréstito que los genera, contraído bajo las reglas de la legislación anterior. El esquema subcapitalización consiste en un límite a la financiación que el contribuyente debe medir al momento de contratarla, a fin de que los intereses que como efecto erogue sean plenamente deducibles”. La violación del principio de irretroactividad tributaria implica el desconocimiento del principio de confianza legítima, expresión del postulado de la buena fe, pero declarar inexequibles los textos impugnados no resuelve la problemática, pues la normatividad anterior tenía el mismo vicio, por ello se pide una exequibilidad condicionada.

    *Algunos consejeros dejaron la salvedad de que, a su juicio, la norma corresponde a la potestad de regulación de las libertades económicas en procura del cumplimiento del deber de contribuir, y que, ella “mejora las condiciones para la aplicación de la regla de capitalización, al considerar de manera exclusiva la deuda con vinculados económicos”.

    Exequibles “condicionados y precisados al entendido de que sus efectos no recaen sobre las deudas adquiridas con anterioridad a su entrada en vigencia”.

    Ministerio de Hacienda y Crédito Público[15]

    La subcapitalización o capitalización delgada es una medida contra la elusión tributaria al tiempo que busca el fortalecimiento patrimonial de las empresas. La irretroactividad tributaria se predica de situaciones jurídicas consolidadas -cita las sentencias C-549 de 1993 y C-604 de 2000-. Las expectativas legítimas se protegen a través del principio de confianza legítima. En el presente caso no se trata de una situación jurídica consolidada, porque los intereses que surgen de la relación contractual “solo son relevantes para el sistema tributario, en el momento preciso de la depuración del impuesto sobre la renta”. El demandante “confunde la ocurrencia de una contingencia económica propia de los negocios, como son los intereses que surgen del endeudamiento como mecanismo de financiación de un contribuyente, con la deducción de dichos intereses al declarar el respectivo impuesto sobre la renta”. La norma no es retroactiva, dado que cuando fue expedida la Ley 1943 (28 de diciembre de 2018), los intereses susceptibles de deducción del impuesto sobre la renta de 2019, que debe ser declarado y pagado en 2020, “ni siquiera habían surgido pues la vigencia de 2019 no había comenzado”.

    Exequible

    Superintendencia Financiera de Colombia

    Como las razones de la demanda no tienen relación directa con las competencias asignadas a la Superintendencia -por tratarse de un asunto eminentemente tributario- se abstiene de emitir opinión.

    Se abstiene de emitir una opinión

    Universidad Externado de Colombia

    No se viola el principio de irretroactividad, porque no puede considerarse que por el solo hecho de celebrar un contrato de crédito “bajo unas condiciones específicas de deducibilidad contempladas en la ley vigente en ese momento, esa ley surte sus efectos respecto de intereses que se causarán en periodos diferentes y posteriores, y cuya posibilidad de deducibilidad tampoco se ha materializado por el simple hecho de contraer la deuda”. No se afectan situaciones jurídicas consolidadas sino meras expectativas; “dedicarse a la actividad de factoring y mantener cierto nivel de endeudamiento al momento de la suscripción de un contrato de crédito no le da al contribuyente el derecho de exigir la deducibilidad de los intereses derivados de ese contrato, en las mismas condiciones que al momento de la suscripción y durante toda su vigencia”.

    El régimen establecido por la norma es menos gravoso porque ataca de manera más focalizada el abuso fiscal en las formas de financiamiento, aunque “en el caso de los nuevos requisitos para las empresas de factorig, sí se establece un tratamiento que en principio pudiera catalogarse de menos beneficioso porque limita la deducción de intereses bajo la razón de la norma de subcapitalización cuando las actividades de la compañía de factoring son prestadas en más de un 50% a vinculados, pero la disposición introducida por la Ley 1943 obedece a que el legislador ha previsto que en estos casos se produce un riesgo altísimo de elusión fiscal, que debe contrarrestarse”. No se viola la seguridad jurídica ni la buena fe, porque es potestad del legislador determinar las consecuencias tributarias de los negocios jurídicos, aun cuando estos se hayan realizado en el pasado y proyecten sus efectos en el futuro. El principio de confianza legítima no es absoluto, pues el ordenamiento no se puede petrificar, y aquel principio debe ser ponderado entre otros aspectos, con la finalidad de la ley, que es el equilibrio presupuestal evitando la elusión y evasión de impuestos. En el presente caso, la falta de previsión de un régimen de transición no implica una omisión legislativa.

    Exequible

    Ciudadana Camila Cuberos Gómez

    El contrato de crédito se perfecciona con la entrega de la suma de dinero recibida a título de préstamo. Es en ese momento en el que se fijan las condiciones del contrato tales como los intereses (costo de la financiación) y el plazo para su restitución. Dado que en ocasiones los contribuyentes financian su actividad productiva generadora de renta mediante préstamos, los intereses que estos generan son deducibles del impuesto sobre la renta (artículo 117 del ET). Los contribuyentes que antes de la expedición de la Ley 1943 de 2018 perfeccionaron contratos de crédito “y que por su nivel de endeudamiento no superaba la proporción de multiplicar por tres el patrimonio, o porque son empresas que desarrollan actividades de factoring, incluyeron en el cálculo del costo de financiación el valor por intereses que podían tomar como deducibles pues no estaban dentro de los límites del régimen de subcapitalización”. Fue con base en esos cálculos, que los contribuyentes fijaron el precio al cual ofrecieron sus bienes y servicios, y la norma demandada altera esas condiciones de manera retroactiva. Se cita el concepto de 2014 del profesor M.P.V.[16], sobre el régimen de subcapitalización y su aplicación a deudas contraídas con anterioridad a la vigencia de la ley; lo que dicho autor califica de desconocer el principio de buena fe y de irretroactividad de la ley tributaria.

    Inexequible y subsidiariamente que se condicione la exequibilidad a su aplicación “a las deudas incurridas con posterioridad a la entrada en vigor de la norma”.

    Ciudadanos B.A.M.S., C.C.L., E.V.B., D.S.P.M., I.V.O.L., M.L.S.O. y N.Y.T.D.

    La norma demandada tiene efectos retroactivos y resquebraja la confianza de los contribuyentes (principio de buena fe) porque afecta situaciones jurídicas consolidadas, en concreto, los contratos de préstamo celebrados por las empresas de factoring con anterioridad a la entrada en vigencia de dicha disposición, “y que se ejecutaron con la condición económica de que las entidades podían deducir los intereses de las deudas”, y “sin que les fueran aplicables los límites de subcapitalización”. Sobre la vigencia de las normas tributarias y el respeto a la seguridad jurídica, cita las sentencias C-430 de 2009, C-076 y C-891 de 2012. Y respecto del alcance del principio de confianza legítima, cita las sentencias C-785 de 2012 y C-551 de 2015.

    Inexequible

    C.A.L.B.L. y J.B.T.

    La norma es retroactiva porque afecta negocios que se han celebrado bajo el amparo de leyes anteriores, y supone una afectación del principio de equidad tributaria al establecer una carga desproporcionada para los contribuyentes, en tanto puede afectar la seguridad y estabilidad financiera de las sociedades. La norma atenta contra la progresividad de los tributos, pues no busca que quienes tienen mayores ganancias contribuyan más, sino que pretende aumentar el número de empresas que tributen.

    Inexequible

    4. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN

18. El jefe del Ministerio Público aclara que la Ley 1943 de 2018 fue declarada inexequible por la Corte Constitucional en la sentencia C-481 de 2019, con efectos diferidos a partir del 1 de enero de 2020, por lo que la norma demandada estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2019, y sigue produciendo efectos jurídicos, dado que los textos acusados tienen incidencia en la declaración de renta del año 2019, que debe ser presentada en el año que actualmente cursa.

19. El Procurador General de la Nación pide que se declaren exequibles los apartes normativos impugnados, pues considera que ellos no comportan una aplicación retroactiva de la ley tributaria. Anota que el artículo 118-1 del Estatuto Tributario (en adelante el “ET”) regula la deducción de interés por las deudas del sujeto pasivo con el fin de determinar la renta líquida gravable sobre la que debe pagarse la tarifa del impuesto sobre la renta, y como dicho beneficio se establece en función de este impuesto, su regulación se aplica al siguiente periodo gravable a la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018. De lo anterior se deriva que la deducción de que trata la norma, incluida la “limitación de intereses por deudas contraídas con vinculados económicos durante el respectivo periodo gravable, empieza a causarse en el periodo gravable 2019 y no en periodos anteriores”. Asimismo, “la deducción limitada de intereses por deudas contraídas con vinculados económicos durante el respectivo periodo gravable, en la forma regulada por leyes anteriores a la Ley 1943 de 2018, se rige por esas leyes”.

20. En cuanto a la alegada violación del principio de confianza legítima, el Ministerio Público señala que la limitación de deducción de intereses por deudas contraídas con anterioridad a la expedición de la Ley 1943 de 2018 era un beneficio tributario -no sometido a contraprestación a cargo del contribuyente- que correspondía “a cada vigencia del impuesto de renta, que es de carácter anual, razón por la cual no se trataba de un beneficio abierto o indefinido en el tiempo”, y al no existir un nexo de continuidad del hecho generador del beneficio tributario, el legislador podía modificar la regulación. Además, asevera que el cambio de legislación no es intempestivo porque el contribuyente tiene todo el año fiscal 2019 para hacer los ajustes a fin de recomponer sus deudas.

21. Por otra parte, destaca que la medida se justifica por razones de interés general, dado que busca evitar la elusión y evasión fiscal a través del endeudamiento y negocios de factoring. Indica que “[E]sto se explica porque se pueden pactar intereses sobre la deuda más altos que los del promedio del mercado para ese tipo de endeudamiento, con el fin de disminuir sus ganancias y, en consecuencia, la base gravable del impuesto de renta”, y, que para este mismo propósito, en el caso de las empresas de factoring, “los vinculados económicos pueden realizar operaciones de esa naturaleza con la empresa que hace parte de un conglomerado económico a precios más bajos que los del mercado”.

22. Para terminar, indica que dichas operaciones pueden hacerse para disminuir las ganancias o dividendos de los socios minoritarios de las empresas de factoring “o inclusive, puede generarse pérdidas mediante el tipo de operaciones señaladas con el fin de bajar el precio de las acciones. También la situación puede afectar la balanza de pagos en materia de cuenta corriente por el giro de divisas al exterior por medio de vinculados económicos extranjeros”.

23. En conclusión, la intervención de la Procuraduría General de la Nación puede resumirse en el siguiente cuadro:

    Interviniente

    Fundamento de la intervención

    Solicitud

    Procurador General de la Nación

    La norma no es retroactiva, porque se aplica al siguiente periodo gravable a la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018, esto es, 2019, y no a periodos anteriores. No se viola la confianza legítima, puesto que no se trata de un beneficio abierto o indefinido en el tiempo, y al no existir un nexo de continuidad del hecho generador del beneficio tributario, el legislador podía modificar la regulación.La norma además tiene como propósito evitar la elusión y evasión tributarias.

    Exequible

1. COMPETENCIA

   24. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4 de la Constitución, la Corte Constitucional es competente para conocer y decidir definitivamente sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, pues lo demandado se inserta en las leyes de la República de Colombia.

   26. Sobre el análisis de vigencia de normas. Reiteración de jurisprudencia: Como ha sido explicado por esta Corte, dado que la vigencia de una norma es el presupuesto para que produzca efectos jurídicos, el control de constitucionalidad solo procede, en principio, respecto de preceptos que se encuentren vigentes[17]. En esa medida, la verificación de la vigencia del texto legal constituye una etapa previa ineludible de ese control[18]. Por esta razón, la jurisprudencia ha señalado que, pese a no ser el objeto principal de las demandas de inconstitucionalidad, en casos como estos, la Corte debe realizar un análisis en el que deberá establecer la vigencia de las disposiciones demandadas, con el único propósito de determinar su competencia[19].

   27. De manera concreta, debe recordarse que una disposición entra en vigencia desde la sanción presidencial y su subsiguiente promulgación, por lo que es a partir de este momento en que comienza a surtir efectos jurídicos. A su vez, un texto normativo pierde vigencia en aquellos eventos en los cuales ha sido derogado.

   28. Los artículos 71 y 72 del Código Civil, así como la Ley 153 de 1887, establecen la existencia de tres clases de derogaciones: expresa, tácita y orgánica. De este modo, el artículo 71 del Código Civil establece, por una parte, que existe una derogación expresa cuando “la nueva ley dice expresamente que deroga la antigua” y, por otra, que existe derogación tácita cuando “la nueva ley contiene disposiciones que no pueden conciliarse con las de la ley anterior”. Asimismo, el artículo 72 de este mismo Código desarrolla este último concepto al especificar que “[l]a derogación tácita deja vigente en las leyes anteriores, aunque versen sobre la misma materia, todo aquello que no pugna con las disposiciones de la nueva ley”. Finalmente, el artículo 3º de la Ley 153 de 1887 introduce la derogación orgánica, al señalar lo siguiente: “[e]stímase insubsistente una disposición legal (…) por existir una ley nueva que regula íntegramente la materia a que la anterior disposición se refería”.

   29. Adicionalmente, la Corte también ha identificado la subrogación[20] como una modalidad de la derogación, la cual consiste en el “acto de sustituir una norma por otra”[21]. De manera precisa, este tribunal ha señalado que la subrogación se diferencia de la derogación “como quiera que la primera, en lugar de abolir o anular una disposición del ordenamiento jurídico, lo que hace es reemplazar un texto normativo por otro. Por tanto, como resultado de la subrogación, las normas jurídicas preexistentes pueden ser derogadas, modificadas o sustituidas por otras nuevas, en todo o en parte”[22].

   30. En relación con la competencia de la Corte respecto de normas subrogadas, se ha considerado que pueden presentarse las siguientes hipótesis:

       (i) Que la norma subrogada y la subrogatoria tengan la misma jerarquía e idéntico contenido. En estos casos, la Corte mantiene la competencia y puede optar por pronunciarse de fondo, aunque la norma demandada haya sido subrogada, e incluso puede optar por hacer la integración normativa, según las subreglas constitucionales vigentes; y

       (ii) Que la norma subrogada y la subrogatoria tengan la misma jerarquía, pero contenidos materialmente distintos. En estos casos, la Corte no puede integrar la unidad normativa, pues podría incurrir en un control oficioso que le está vedado, y deberá analizar si la norma subrogada mantiene consecuencias jurídicas mediante la revisión de una eventual producción de sus efectos.

   31. Tratándose de casos en los que, como en el presente, se presentan transformaciones normativas, la Corte ha establecido que, como “metodología de análisis”[23] debe comenzar por establecerse la vigencia de las disposiciones demandadas, comprobando el fenómeno ocurrido -derogatoria explícita, tácita, orgánica, subrogación- o cumplimiento de la hipótesis prescriptiva.

   32. De verificarse que, en efecto, se está en presencia de alguna de estas situaciones, la Corte debe determinar si la norma derogada, subrogada o cumplida, mantiene su producción de efectos jurídicos[24]. Así, sólo en el caso de que se encuentre que la norma subsiste en el ordenamiento o, en su defecto, se verifique la producción de efectos actuales, esta corporación será competente para adelantar el juicio de constitucionalidad[25].

   33. En caso contrario, esto es, cuando no exista objeto de control por la derogatoria de la norma cuestionada y la ausencia de efectos jurídicos, la Corte Constitucional deberá inhibirse de proferir un pronunciamiento de fondo[26]. Esta decisión se justifica porque la función atribuida a este tribunal por el artículo 241 de la Constitución, para la guarda de la integridad y supremacía de la Constitución, en lo que respecta a leyes expedidas por el Congreso de la República, únicamente se predica de normas vigentes o aquellas que, aunque derogadas, continúan produciendo algún efecto al momento de juzgar su constitucionalidad[27].

   34. Como se observa, si bien la Corte ha desarrollado de manera general ciertas reglas en materia de vigencia y subrogación[28], ha determinado que en cada caso se debe analizar si se mantiene o no la competencia para realizar un pronunciamiento de fondo, tras verificar si, en efecto, la norma continúa produciendo efectos. De este modo, la metodología planteada y las reglas enunciadas, no constituyen pautas inflexibles y de obligatorio cumplimiento que conlleven a concluir que, tras verificar el fenómeno de la subrogación, la Corte deba necesariamente realizar un pronunciamiento de fondo o considerar que la norma subrogada sigue produciendo efectos[29]. Esto, por cuanto la naturaleza misma de la norma estudiada puede modificar el estudio que adelanta la Corte y llevarla a considerar que no resulta posible realizar un pronunciamiento de fondo, de modo que resulta fundamental que el análisis de la Sala atienda las particularidades de cada caso concreto.

   35. Sobre la subrogación de la disposición demandada, por lo dispuesto en el artículo 63 de la Ley 2010 de 2019: En el caso estudiado, debe considerarse que la demanda de la referencia fue presentada el 10 de septiembre de 2019, momento en el que la disposición de la referencia se encontraba produciendo plenos efectos. Sin embargo, en la sentencia C-481 de 2019 se estudió una demanda contra la integridad de Ley 1943 de 2018 “[p]or la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones”. En esta oportunidad, la Corte analizó la posible existencia de vicios de procedimiento en su formación y concluyó que se había vulnerado el principio de publicidad. Además, se adujo que el vicio estudiado tenía el carácter de insubsanable. Por tanto, dispuso declarar inexequible el texto completo de la Ley 1943 de 2018, con excepción del parágrafo tercero del artículo 50, del artículo 110 del inciso primero del artículo 114 y del inciso primero del artículo 115, la ley estudiada. Esta declaratoria tuvo efectos diferidos, a partir del primero de enero de 2020, “a fin de que el Congreso, dentro de la potestad de configuración que le es propia, expida el régimen que ratifique, derogue, modifique o subrogue los contenidos de la Ley 1943 de 2018”[30].

   36. Sin embargo, antes de que se consolidara la referida inexequibilidad, el Congreso profirió la Ley 2010 de 2019[31]. Esta ley es particularmente relevante por cuanto en su artículo 63 reprodujo integralmente el artículo 55 de la Ley 1943 de 2018 –norma que es objeto de control en el presente caso-.

   41. Sobre el uso de la integración normativa: La integración de la unidad normativa es un mecanismo excepcional[36] que se encuentra previsto en el inciso 3º del artículo 6 del Decreto 2067 de 1991, el cual se traduce en “una facultad (…) [de] la Corte (…) [para] integrar enunciados o normas no demandadas, a efectos de ejercer debidamente el control constitucional y dar una solución integral a los problemas planteados por el demandante o los intervinientes”[37].

   42. El uso de esa potestad le permite a esta corporación garantizar la coherencia del ordenamiento y la seguridad jurídica, mediante la economía procesal[38]. En esa medida, la jurisprudencia de esta Corte[39] ha señalado que la integración de la unidad normativa sólo es procedente en los siguientes eventos:

       (i) Cuando un ciudadano demanda una disposición que no tiene un contenido deóntico claro o unívoco, de manera que para entenderla y aplicarla es imprescindible integrar su contenido normativo con el de otro precepto que no fue acusado. Esta causal busca delimitar la materia objeto de juzgamiento, en aras de que este Tribunal pueda adoptar una decisión de mérito que respete la integridad del sistema.

       (ii) En aquellos casos en los que la norma cuestionada está reproducida en otras disposiciones del ordenamiento que no fueron demandadas. Esta hipótesis pretende evitar que un fallo de inexequibilidad resulte inocuo y es una medida para lograr la coherencia del sistema jurídico.

       (iii) Cuando el precepto demandado se encuentra intrínsecamente relacionado con otra norma que, a primera vista, presenta serias dudas sobre su constitucionalidad. Para que proceda la integración normativa en esta última hipótesis es preciso que concurran dos circunstancias: (a) que la disposición demandada tenga estrecha relación con los preceptos que no fueron cuestionados y que conformarían la unidad normativa; y (b) que las normas no acusadas parezcan inconstitucionales.

       ARTÍCULO 55. Modifíquese el artículo 118-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

       Artículo 118-1. Subcapitalización. Son deducibles, siempre y cuando cumplan con los requisitos previstos en la ley, los intereses por deudas durante el respectivo período gravable.

       Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción, cuando las deudas que generan intereses sean contraídas, directa o indirectamente, a favor de vinculados económicos nacionales o extranjeros, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de tales deudas en cuanto el monto total promedio de las mismas, durante el correspondiente año gravable, no exceda el resultado de multiplicar por dos (2) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

       En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo.

       PARÁGRAFO 1o. En los demás casos, para efectos de la deducción de los intereses, el contribuyente deberá estar en capacidad de demostrar a la DIAN, mediante certificación de la entidad residente o no residente que obre como acreedora, que se entenderá prestada bajo la gravedad de juramento, que el crédito o los créditos no corresponden a operaciones de endeudamiento con entidades vinculadas mediante un aval, back-to-back, o cualquier otra operación en la que sustancialmente dichas vinculadas actúen como acreedoras. Las entidades del exterior o que se encuentren en el país que cohonesten cualquier operación que pretenda encubrir el acreedor real serán responsables solidarias con el deudor de la operación de crédito en relación con los mayores impuestos, sanciones e intereses a los que haya lugar con motivo del desconocimiento de la operación, sin perjuicio de las sanciones penales a que pueda haber lugar.

       PARÁGRAFO 2o. Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere el inciso segundo son las deudas que generen intereses e incluyen aquellas que se hayan contraído con vinculados económicos por conducto de intermediarios no vinculados del exterior o que se encuentren en el país.

       PARÁGRAFO 3o. Lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo y en los parágrafos primero y segundo no se aplicará a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, ni a los que realicen actividades de factoring, en los términos del Decreto 2669 de 2012, y siempre y cuando las actividades de la compañía de factoring no sean prestadas en más de un 50% a compañías con vinculación económica, en los términos del artículo 260-1 del Estatuto Tributario.

       PARÁGRAFO 4o. Lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo y en los parágrafos primero y segundo no se aplicará a las personas naturales o jurídicas, contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que desarrollen empresas en periodo improductivo. Para estos efectos, se tendrán en cuenta las disposiciones consagradas en los artículos 1.2.1.19.6 al 1.2.1.19.14 del Decreto 1625 de 2016 o las disposiciones que los modifiquen o sustituyan.

       PARÁGRAFO 5o. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de transporte, ni a la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial.

       ARTÍCULO 63. Modifíquese el artículo 118-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

       Artículo 118-1. Subcapitalización. Son deducibles, siempre y cuando cumplan con los requisitos previstos en la ley, los intereses por deudas durante el respectivo período gravable.

       Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción, cuando las deudas que generan intereses sean contraídas, directa o indirectamente, a favor de vinculados económicos nacionales o extranjeros, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios solo podrán deducir los intereses generados con ocasión de tales deudas en cuanto el monto total promedio de las mismas, durante el correspondiente año gravable, no exceda el resultado de multiplicar por dos (2) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

       En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo.

       PARÁGRAFO 1o. En los demás casos, para efectos de la deducción de los intereses, el contribuyente deberá estar en capacidad de demostrar a la DIAN, mediante certificación de la entidad residente o no residente que obre como acreedora, que se entenderá prestada bajo la gravedad de juramento, que el crédito o los créditos no corresponden a operaciones de endeudamiento con entidades vinculadas mediante un aval, back-to-back, o cualquier otra operación en la que sustancialmente dichas vinculadas actúen como acreedoras. Las entidades del exterior o que se encuentren en el país que cohonesten cualquier operación que pretenda encubrir el acreedor real serán responsables solidarias con el deudor de la operación de crédito en relación con los mayores impuestos, sanciones e intereses a los que haya lugar con motivo del desconocimiento de la operación, sin perjuicio de las sanciones penales a que pueda haber lugar.

       PARÁGRAFO 2o. Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere el inciso segundo son las deudas que generen intereses e incluyen aquellas que se hayan contraído con vinculados económicos por conducto de intermediarios no vinculados del exterior o que se encuentren en el país.

       PARÁGRAFO 3o. Lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo y en los parágrafos primero y segundo no se aplicará a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, ni a los que realicen actividades de factoring, en los términos del Decreto 2669 de 2012, y siempre y cuando las actividades de la compañía de factoring no sean prestadas en más de un 50% a compañías con vinculación económica, en los términos del artículo 260-1 del Estatuto Tributario.

       PARÁGRAFO 4o. Lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo y en los parágrafos primero y segundo no se aplicará a las personas naturales o jurídicas, contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que desarrollen empresas en periodo improductivo. Para estos efectos, se tendrán en cuenta las disposiciones consagradas en los artículos 1.2.1.19.6 al 1.2.1.19.14 del Decreto 1625 de 2016 o las disposiciones que los modifiquen o sustituyan.

       PARÁGRAFO 5o. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de transporte, ni a la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial.

4. SÍNTESIS DE LA DECISIÓN

   48. Se presentó demanda de inconstitucionalidad, contra una parte del artículo 55 de la Ley 1943 de 2018, por considerar vulnerados los artículos 83, 338 y 363 de la Constitución Política, porque al prever el régimen aplicable a la subcapitalización: (i) se vulnera el principio de irretroactividad de las leyes tributarias (ii) se atenta contra dicho principio “al afectar elementos de contratos de préstamo celebrados por las empresas de factoring con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018, pues limitó la deducibilidad de los intereses de los contratos ya negociados […]”[42]; y (iii) se desconoce el principio de buena fe, en su manifestación de confianza legítima.

   49. Antes de identificar el problema jurídico, la Corte estimó importante determinar si era posible proferir una decisión de fondo, por cuanto podría haberse configurado una sustracción de materia. Al respecto, si bien la Corte ha desarrollado de manera general ciertas reglas en materia de vigencia y subrogación de normas tributarias, ha determinado que en cada caso se debe analizar si se mantiene o no la competencia para realizar un pronunciamiento de fondo, para lo cual debe verificar si (i) existe el objeto de control; y (ii) en caso de no existir, si la norma se encuentra aún produciendo efectos. En el presente caso, señaló la Corte que:

       (i) Se constata la inexistencia de objeto de control de constitucionalidad, al haber sido subrogada integralmente la disposición demandada, por lo dispuesto en el artículo 63 de la Ley 2010 de 2019; y

       (ii) Se verificó que la disposición demandada no se encuentra produciendo efectos jurídicos, por cuanto: (i) la norma demandada se aplica en la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta durante el año gravable 2019; (ii) el impuesto de renta es un tributo de período y tiene una causación anual, esto es, en el período comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de cada anualidad; (iii) el impuesto sobre la renta se causa dentro de dicho período, con sus ingresos, gastos, deducciones, beneficios tributarios, etc., por lo que, la presentación de la declaración de renta en el siguiente año gravable no extiende los efectos de la vigencia de la norma, la cual, por demás, agotó sus efectos en el tiempo. De esta manera, la obligación tributaria -junto con el reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables- se perfeccionó en 2019, a pesar de que se liquide y pague en 2020; y (iv) el artículo 55 parcialmente demandado agotó su vigencia en 2019, y ya no es posible dar aplicación a dicha norma, sino a lo dispuesto en el artículo 63 de la Ley 2010 de 2019.

   50. Adicionalmente, tratándose del fenómeno de la subrogación de la norma parcialmente demandada, la Corte estudió si se cumplían los requisitos jurisprudenciales, para proceder con la integración de la unidad normativa entre la norma subrogada (artículo 55 de la Ley 1943 de 2018) y la norma subrogatoria (artículo 63 de la Ley 2010 de 2019). Sobre el particular, la Corte mantiene la competencia para determinar en cada caso, con base en las circunstancias concretas puestas a su conocimiento, si se hace necesario acudir a este mecanismo excepcional. En el caso concreto, precisó que no se cumplieron los requisitos para integrar normativamente el artículo 63 de la Ley 2010 de 2019 al presente análisis, por cuanto: (i) los cargos planteados por el demandante se refieren a la vulneración de los principios de irretroactividad y confianza legítima de la ley tributaria, planteando que el artículo 55 de la Ley 1943 de 2018 realizó una modificación abrupta en el régimen de subcapitalización, sin otorgar un periodo de tiempo para que los contribuyentes ajustaran su conducta a la nueva norma; y (ii) la Ley 2010 de 2019 fue promulgada el 27 de diciembre de ese año, es decir un año después de expedida la norma acá demandada, por lo que resulta razonable concluir que, sobre la nueva ley no se predicarían los cargos de constitucionalidad esgrimidos en la presente demanda, toda vez que en términos generales, sería posible afirmar que la misma no comportó una modificación abrupta ni modificó las condiciones previas del régimen de subcapitalización.

   51. Con fundamento en lo anterior, la Corte Constitucional decidirá inhibirse de proferir un pronunciamiento de fondo respecto de la disposición demandada, por sustracción de materia; indicando que en todo caso, debe resaltarse que nada le impide al ciudadano volver a presentar la demanda, pero esta vez, frente a la norma vigente que no fue integrada. Esta decisión de inhibición garantiza y permite mantener inalterado el carácter de justicia rogada de este tribunal, y evita la realización de un control oficioso que le está vedado a esta Corte.

La Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,