Cuentas de orden fiscales
| Autor | Javier García Restrepo |
| Páginas | 83-213 |
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Las normas contables, y con más énfasis las normas fiscales, han creado su propia distancia unas de otras, bajo la responsabilidad de medición económica por parte de las primeras y de tasación del impuesto de renta y del CREE por parte de las segundas.
Hoy, los marcos conceptuales difieren por mucho de las ideas del pasado, donde la declaración de impuestos era una gestión para pagar tributos, alejada, la mayoría de las veces, de la realidad económica y contable. No es fácil aceptar esto, pero es una realidad que hoy tiende a cambiar en favor de una mejor y más razonable información, sobre todo en el escenario actual de las NIIF. No era posible en aquel entonces entender, al menos por las cifras, que la contabilidad es el camino para llegar al informe fiscal basado en las declaraciones tributarias.
Los compendios normativos se suscribían a aceptar el impuesto de renta y su complementario de ganancias ocasionales, el CREE y todos los demás impuestos como la capacidad imperiosa del Estado para ejercer la presión tributaria.
Hoy el marco conceptual reconoce la presión tributaria por ley, utilizando un camino largo pero seguro, que lo habilita para discutir la tasación de los impuestos por parte del Estado a través de las instancias fijadas en la ley. Ese camino largo pero seguro es el de la contabilidad, cuya información complementada por las conciliaciones, las revelaciones y las cuentas de orden, estas últimas en el marco
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conceptual nacional, alcanzan un reflejo fiscal aceptable en las declaraciones tributarias.
En este momento hay que abordar dos grandes escenarios en las conciliaciones entre las bases gravables en el impuesto de renta y las cifras para efectos contables. Esos dos escenarios son el contable, con su migración a las Normas Internacionales de Contabilidad, y el escenario tributario con elementos nuevos después de la Ley 1607 de 2012 y de la Ley 1739 de 2014. En cada caso hay que adentrarse en la normatividad actual, que es uno de los objetivos que tendrá este capítulo.
En la migración hacia la norma internacional contable hay que detenerse en el artículo 4° de la Ley 1314 de 2009, que establece:
Independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información financiera.
Las normas expedidas en desarrollo de esta Ley, únicamente tendrán efecto impositivo cuando las Leyes tributarias remitan expresamente a ellas o cuando éstas no regulen la materia.
A su vez, las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales. Las declaraciones tributarias y sus soportes deberán ser preparados según lo determina la legislación fiscal.
Únicamente para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las normas contables y de información financiera y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas.
En su contabilidad y en sus estados financieros, los entes económicos harán los reconocimientos, las revelaciones y conciliaciones previstas en las normas de contabilidad y de información financiera.
Queda claro bajo esta normativa que lo tributario seguirá su camino de acuerdo con su propio desarrollo legislativo, por lo menos durante cuatro años, y que el escenario contable tendrá efecto en lo tributario solo si las leyes tributarias se remiten a él de manera expresa o cuando se adolezca de regulaciones tributarias.
En función de armonizar las normas contables, la actual y la internacional, con la aplicación de las normas tributarias, el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012 ha expresado:
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Normas contables. Únicamente para efectos tributarios, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables, continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las Normas Internacionales de Información Financiera –NIIF–, con el fin de que durante ese periodo se puedan medir los impactos tributarios y proponer la adopción de las disposiciones legislativas que correspondan. En consecuencia durante el tiempo citado, las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tributarias continuarán inalteradas. Asimismo, las exigencias de tratamientos contables para el reconocimiento de situaciones fiscales especiales perderán vigencia a partir de la fecha de aplicación del nuevo marco regulatorio contable.
Ahora, el DR. 2548 de 2014 en el artículo 2, en los parágrafos 1° y 2° ha establecido la delimitación normativa del marco internacional contable en lo relacionado con las bases tributarias, de la siguiente manera:
Parágrafo 1°. En desarrollo de los artículos 4° de la Ley 1314 de 2009 y 165 de la Ley 1607 de 2012, las normas expedidas con ocasión de la Ley 1314 de 2009 no tendrán efectos tributarios, durante los plazos de que trata el artículo 1º del presente decreto.
Parágrafo 2°. Los cambios en los valores patrimoniales que surjan con ocasión del proceso de convergencia al nuevo marco técnico de las normas de información financiera expedidas en Colombia, no tendrán efectos tributarios durante los plazos señalados en el artículo 1° del presente decreto.
En busca de dar cumplimiento a lo establecido en la Ley 1314 de 2009 y en la ley 1607 de 2012, en cuanto a la aplicación del nuevo marco contable, y además para mantener el equilibrio normativo con miras a estudiar los impactos de las nuevas normas contables, se ha establecido en el artículo 1º de DR. 2548 de 2014 fechas exactas a la etapa de transición de acuerdo con los grupos de preparadores:
Implementación. Para efectos de lo dispuesto en el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes así:
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Para los preparadores de información pertenecientes al Grupo 1 en los términos del artículo 1° del Decreto 2784 de 2012 y las normas que lo modifiquen, el período de cuatro (4) años inicia el 1° de enero de 2015 y culmina el 31 de diciembre de 2018.
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Para los preparadores de información pertenecientes al Grupo 2 en los términos del artículo 1º del Decreto 3022 de 2013 y las normas que lo modifiquen, el período de cuatro (4) años inicia el 1° de enero de 2016 y culmina el 31 de diciembre de 2019.
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Para los preparadores de información pertenecientes al Grupo 3 en los términos del artículo 1° del Decreto 2706 de 2012 y las normas que lo modifiquen, el período de cuatro (4) años inicia el 1° de enero de 2015 y culmina el 31 de diciembre de 2018.
De las normas anteriores se desprenden no solo las fechas exactas del período de transición de acuerdo con el grupo preparador de información a que se pertenezca, sino también que serán tres situaciones (dos procesos contables diferentes y una base tributaria) que generan, por obvias razones, tres escenarios diferentes, de donde se desprende la obligatoriedad de llevar a cabo las revelaciones y conciliaciones tributarias y registrar estas últimas por los sistemas que ha propuesto la normatividad vigente.
Cuando se acude a las revelaciones es necesario distinguir lo establecido en la norma nacional de lo previsto en la NIIF, y se hace necesario sobre todo por el período de transición de cuatro años que se ha propuesto y que se abordará más adelante.
Cuando se acude a la norma nacional se encuentra que el artículo 115 del Decreto 2649 de 1993 establece:
Norma general sobre revelaciones. En forma comparativa cuando sea el caso, los estados financieros deben revelar por separado como mínimo la naturaleza y cuantía de cada uno de los siguientes asuntos, preferiblemente en los respectivos cuadros para darles énfasis o subsidiariamente en notas:
1…
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Conciliación entre el patrimonio contable y el fiscal, entre la utilidad contable y la renta gravable y entre la cuenta de corrección monetaria con-table y la fiscal, con indicación de la cuantía y origen de las diferencias y su repercusión en los impuestos del ejercicio y en los impuestos diferidos. Si existieren ajustes de períodos anteriores que incidan en la determinación del impuesto, en la...
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