La ductilidad de los principios constitucionales en materia tributaria
| Autor | Carolina Ariza Zapata |
| Cargo | Abogada de la Universidad EAFIT. Magíster en Derecho Público de la Universidad Panthéon-Sorbonne París 1 |
| Páginas | 287-314 |
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La ductilidad fue la palabra escogida por Gustavo Zagrebelsky (1992) para denominar el carácter esencial del Derecho de los Estados constitucionales actuales, en el cual coexisten valores y principios que se asumen como no absolutos (p. 14). La ductilidad puede predicarse directamente de las normas jurídicas formuladas a modo de principios y no de reglas, si por ductilidad se entiende la cualidad de admitir grandes deformaciones, o de ser fácilmente deformable, como se predica de un material, en el sentido más natural y obvio de la palabra1. En palabras del profesor Robert Alexy (1986, citado por Lopera Mesa, 2004), los principios "son normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida posible, dentro de las posibilidades jurídicas y reales existentes" (p. 215), a diferencia de las reglas que "contienen determinaciones en el ámbito de lo fáctico y jurídicamente posible" (p. 216).
El fundamento constitucional del Derecho Tributario, a partir de 1991, incluye una serie de principios que en adelante se le imponen especialmente al legislador, al mo-mento de crear, modiicar y extinguir tributos. Así, el sistema tributario colombiano se funda en los principios constitucionales de equidad, eiciencia y progresividad, así como en la irretroactividad de las leyes tributarias. Adicionalmente, la revolucionaria aparición de una prolija Carta de derechos, ambientada por la cláusula del Estado Social de Derecho, amplió el espectro de las normas constitucionales de obligatoria observancia para el legislador tributario.
El control constitucional es la instancia en la que la ductilidad de los principios queda en evidencia, porque los mismos se deforman de acuerdo con la aplicación que el operador jurídico hace de ellos. El objeto del presente artículo consiste en analizar el modo en que la Corte Constitucional, guardiana de la integridad y supremacía de la Constitución en los propios términos de la Carta, ha dado forma, o
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ha deformado, los principios constitucionales al momento de ejercer control sobre las leyes tributarias. Para estos efectos, en primer lugar, se analizarán aquellos casos en que la ductilidad de los principios ha permitido al juez constitucional reducir su alcance (I), y en segundo lugar, se analizarán aquellos otros en que la ductilidad de los principios constitucionales, por el contrario, ha favorecido la ampliación de su espectro (II).
Los principios fundantes del sistema tributario introducidos en el ordenamiento jurídico colombiano por la Constitución Política en 1991, se predican "del siste-ma tributario en su conjunto, y no de un impuesto especíico" (Sentencia C-409 de 1996, M.P. Alejandro Martínez Caballero), esto es así en virtud del propio texto constitucional (artículo 363. El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eiciencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad), y no de una artiiciosa interpretación de la Corte Constitucional. Lo cierto es que el juez constitucional se ha ceñido con apego a la literalidad de la disposición que contiene los referidos principios, razón por la cual hoy en Colombia existen impuestos que no satisfacen los mandatos de equidad y progresividad del artículo 363 superior. No obstante, el juez constitucional ha avalado la realización de un juicio de adecuación a dichos mandatos, de una disposición tributaria en particular, cuando la conservación de la norma "podría aportar al sistema una dosis de maniiesta inequidad, ineiciencia y regresividad" (Sentencia C-776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa), con lo cual, solo aquellos tributos maniies-tamente injustos, inequitativos y regresivos son susceptibles de ser excluidos del ordenamiento jurídico.
Por su maniiesta inequidad declaró la Corte Constitucional la inexequibilidad de la disposición que consagraba una exención del 50% del salario de los más altos funcionarios del Estado2, y en consecuencia quienes mayores ingresos devengan,
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y que terminaban acumulando las rentas especíicas exentas, el 30% vigente en ese entonces para la generalidad de los empleados y la exención especial declarada inexequible. La Corte Constitucional, en este caso, tomó nota atenta de la inequidad y regresividad que generaba una disposición que terminaba haciendo liquidar el impuesto a estos altos servidores sobre el 30% de sus ingresos laborales, al tiempo que un colombiano promedio debía liquidarlo sobre el 70% (Sentencia C-461 de 2004, M.P. Clara Inés Vargas Hernández).
En los últimos años, la literatura económica ha hecho reiterada mención a la importancia del aumento de los impuestos indirectos en el sistema tributario colombiano (Nuñez Miñana, 1998, p. 166). El profesor Rosas Vega en uno de sus estudios airmó que:
Si bien, como se ha sostenido, los impuestos directos conservan su importancia en la estructura, es un hecho que el proceso seguido durante la década de los noventa marca una tendencia clara a favor de los impuestos indirectos y, en especial, sobre el consumo, en la modalidad del IVA. Tal fenómeno se refuerza con las últimas modiicaciones introducidas al sistema (2003, p. 64).
En ese mismo estudio, con el in de corroborar la inclinación hacia la tributación indirecta, se hace expresa mención al "inconveniente" impuesto a las transacciones bancarias, el cual alcanzó en el año 2000 un monto equivalente al 0.67% del PIB, y puede estar hoy bordeando el 0.8% (Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Informe de recaudo anual por tipo de impuestos. 2011), y al cual "pese a generar considerables ineiciencias en el sistema bancario, se le mantiene y tolera todo por el afán recaudatorio que prevalece en la administración" (Rosas Vega, 2003, p. 65). Por su parte, el Impuesto al Valor Agregado -IVA-, impuesto indirecto por excelencia, es el tributo que mayores ingresos le representa al Estado colombiano (Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Informe de recaudo anual por tipo de impuestos, 2011), por encima incluso del impuesto sobre la renta, el cual está plagado de exenciones que han terminado por minar su importancia iscal3. Obli-
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gada referencia debe hacerse a la exención tributaria según la cual en Colombia, como en la mayor parte del mundo, no constituyen renta ni ganancia ocasional las utilidades provenientes de la enajenación de acciones inscritas en una Bolsa de Valores colombiana4.
Solo perplejidad puede producir el hecho de que el sistema tributario colombiano, con posterioridad a la expedición de la Constitución de 1991, se haya vuelto cada vez más neutro y menos equitativo, pues se basa principalmente en tributos cuyas tarifas no se aplican de forma progresiva. Dado que no constituye el objeto del presente estudio ahondar en las razones de tan complejo fenómeno, solo se dirá que su telón de fondo es probablemente la cláusula del Estado Social de Derecho, tan cara para el Estado colombiano en las dos acepciones de la palabra; tan querida por su potencial garantizador de los derechos de las personas, y tan costosa para las inanzas públicas.
Así las cosas, la funcionalidad de los principios de equidad y progresividad como límites al legislador tributario, queda de inmediato minada por la realidad actual del sistema tributario. La existencia de impuestos indirectos implica automáticamente inequidad y neutralidad, puesto que este tipo de tributos no consulta el nivel de ingreso de los contribuyentes, sino que por el contrario, es de su naturaleza que "fatalmente el gravamen sea trasladado al consumidor" en términos de la propia Corte Constitucional (Sentencia C-094 de 1993, M.P. José Gregorio Hernández Galindo). En este tipo de tributos, el simple hecho de adquirir un bien, "hace presumir una capacidad contributiva" (Sentencia C-238 de 1997, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa ). De este modo, en el caso del IVA, un bien o servicio estará gravado con la misma tarifa para consumidores con niveles de ingreso diferentes5, de ahí que su carácter sea neutro y no progresivo (Sentencia C-776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa). El impacto social de este tipo de tributos es exponencialmente mayor en un país como Colombia, en el cual los distintos niveles de ingreso están separados por grandes abismos.
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La Corte Constitucional, sin embargo, ha intentado armonizar el principio de equidad con los tributos indirectos como el IVA. Con este objetivo, el juez constitucional ha exigido al legislador tener en cuenta los supuestos fácticos que rodean la imposición de un tributo indirecto, con el in de gravar solo a aquellos usuarios que están en capacidad de soportarlo. Con fundamento en esta tesis se declaró la constitucionalidad de las exenciones introducidas por el legislador, respecto de la prestación de algunos servicios como el de salud y el de transporte público (Sentencia C-094 de 1993, M.P. José Gregorio Hernández Galindo), y se declaró la inconstitucionalidad de la ampliación de la base gravable del IVA para incluir en ella bienes considerados como de primera necesidad (Sentencia C-776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa ).
La deinición más simple del principio de equidad ha sido establecida por la Corte Constitucional en los siguientes términos: "quien tiene más, debe pagar más" (Sen-tencia C-556 de 1993, M.P. Jorge Arango Mejía.), sin embargo, ésta constituye tan solo su dimensión vertical, pues en su dimensión...
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