La función de fiscalización tributaria en Colombia
| Autor | Julio Roberto Piza Rodríguez |
| Páginas | 231-277 |
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La función de fiscalización tributaria
en Colombia*, **
juLio roberto pizA rodríguez***
Introducción
La fiscalización tributaria es un tema que
se suele mirar por encima del hombro, como
algo menor, burocrático y de escaso interés:
un exceso del poder estatal que, como en la
canción de Joan Manuel Serrat, “se conoce
y se teme”. Así entendida, perdemos de vis-
ta lo valioso de la función, nada menos que
revisar si se aplicaron bien o no las normas
tributarias, con la investidura institucional
que tiene la administración, con las herra-
mientas legales de que dispone, y dentro de
los límites del debido proceso y del respeto
a las demás garantías del contribuyente-ciu-
dadano. Para llegar a esa comprensión, como
es de rigor, nuestro camino será el análisis
conceptual de la figura, no tanto como parte
del procedimiento tributario sino como un
* Este artículo tiene como base la ponencia presentada por el profesor Julio Roberto Piza Rodríguez
en las xxxv jornadas colombianas de Derecho Tributario (febrero 2011), pero no fue publicada;
sin embargo, por la importancia del tema y teniendo en cuenta la actual coyuntura en la cual se
incorporó el proceso de responsabilidad verbal en el control fiscal, que ha generado gran polémica,
consideramos pertinente divulgarla en esta edición de la revista.
** Agradezco la colaboración y asistencia en la preparación y revisión del presente documento
de Gabriel Muñoz Martínez, Víctor Castillo Daza y Zulay Andrea Arévalo, investigadores del
Centro de Estudios Fiscales del Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado
de Colombia.
*** Abogado de la Universidad Externado de Colombia, Doctor en Derecho de las Universidades
Externado, Javeriana y Rosario, Profesor titular de la Cátedra de Hacienda Pública de la Facultad
de Derecho, profesor de Derecho Tributario y Director del Departamento de Derecho Fiscal de la
Universidad Externado de Colombia .
instrumento sustantivo clave en el proceso
de aplicación de las normas.
Pues bien, aquí el contexto mínimo para
emprender el estudio. En el sistema anterior
al de las autoliquidaciones, la obligación
tributaria se concretaba mediante dos actos
sucesivos pero separados: la declaración,
que realizaba el obligado tributario, en la que
manifestaba o reconocía los elementos inte-
grantes del hecho imponible, y la liquida-
ción, que efectuaba la administración con los
datos aportados por el contribuyente. Una de
las transformaciones más importantes vivi-
das por el Derecho Tributario durante el siglo
xx fue la adopción de las autoliquidaciones
como modo predominante de aplicación de
los impuestos, avance que fue incorporado
en el sistema tributario colombiano. La idea
fue revolucionaria, en primer lugar, porque
232 alteró de manera definitiva el vínculo que
los obligados tributarios debían tener con las
normas y con el sistema tributario y, segun-
do, porque modeló una particular estructura
del procedimiento tributario, con sus notas
distintivas respecto de cualquier otro proce-
dimiento administrativo.
Con el establecimiento de las autoliquida-
ciones se dio paso a un esquema de gestión
en el cual ambas operaciones –declaración
y liquidación– se reúnen y deben realizarse
directamente por el contribuyente, sin par-
ticipación alguna de los órganos adminis-
trativos de gestión, los cuales en adelante
se ocuparán de recibir esa información y se
concentrarán en las actividades de fiscaliza-
ción (i. e. comprobación e inspección). Esta
carga, en el sentido estricto de la expresión,
exige de los particulares una actividad de
colaboración –ya no solo de contribución
monetaria– con la hacienda pública y, so-
bre todo, un conocimiento específico de la
normativa y sus aplicaciones, toda vez que
deben realizar por sí mismos las operaciones
de calificación y cuantificación necesarias
para determinar e ingresar el importe de la
deuda tributaria; y, por otro lado, desde el
punto de vista de la regulación del procedi-
miento, el cambio sirvió para erigir a la auto-
liquidación como el pivote en torno al cual,
en lo sucesivo, se estructuraría la actuación
administrativa requerida para hacer efectiva
la prestación tributaria1.
Así las cosas, en el actual procedimiento
aplicativo de los tributos se destaca la partici-
pación activa de los obligados tributarios en
la determinación de las consecuencias tribu-
tarias atribuibles a unos hechos económicos
masificados y complejos, cuyo conocimien-
to y adecuada comprensión muchas veces es
ajeno a los funcionarios de la administración
de impuestos. Pero, como es fácil de advertir,
este esquema de gestión tributaria entraña
un riesgo latente: que los contribuyentes,
abusando de su posición, incumplan con sus
obligaciones tributarias, bien sea mediante
conductas evasivas –las cuales implican la
ocultación de datos relativos a hechos im-
ponibles cuya plena realización ya ha tenido
lugar–, o mediante conductas elusivas, sien-
do éstas más difíciles de detectar y combatir
para la administración porque su adecuada
comprensión implica un grado de sofistica-
ción nunca exento de debate, a pesar de que
todos creen entender de qué se trata.
Son aquellos casos en los cuales se efectúa
una completa declaración de los hechos de la
realidad pero que dan pie a una errónea liqui-
dación de la prestación tributaria en virtud de
la equivocada calificación jurídico-tributaria
que hace el declarante de los hechos revela-
dos a la administración, equivocación que
1 Esta evolución del procedimiento tributario se hizo posible gracias a que previamente, desde
principios del siglo xx, se había reformulado el concepto jurídico de tributo, pues dogmática-
mente dejó de ser entendido como una relación de poder que ejercía el Estado sobre sus súbditos,
contra sus intereses patrimoniales, para convertirse en una relación jurídica intersubjetiva, en
paridad jurídica de la administración con el contribuyente en desarrollo de un deber de contribuir
a las cargas públicas (Muñoz Martínez, 2010). Las doctrinas italiana y española plantearon la co-
nexión entre la estructura del procedimiento tributario y la realización del principio de capacidad
contributiva, en el sentido de que si la premisa para la construcción del sistema tributario es el
principio de capacidad contributiva, el mecanismo técnico-jurídico de concreción de las obliga-
ciones tributarias debe ser el más idóneo para identificar la específica capacidad contributiva de
cada sujeto (Palao Taboada, 1974).
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tiene como causa una actitud consciente
del obligado tributario dirigida a soslayar la
valoración que el ordenamiento ha efectua-
do de esa clase de hechos desde el punto de
vista del principio de capacidad contributi-
va, y que, como entraña una contradicción
–¿equivocación consciente?–, bordea peli-
grosamente los límites de la evasión.
Para Colombia es un problema grave, co-
mo lo revelan los índices de evasión2 y de
elusión, circunstancia que no se explica solo
por una actitud económica que impulsa a los
sujetos a buscar ahorros económicos incluso
transgrediendo el Derecho, sino también a
razones políticas y sociológicas, como la
desconfianza en las instituciones3, aunada a
una pobre cultura tributaria de la sociedad4,
cuando no al riesgo-esperanza de no ser
detectados gracias a las serias limitaciones
administrativas de nuestro Estado5. Lo decía
un columnista recientemente refiriéndose a
otro cáncer de nuestro país –la corrupción–:
“A un Estado pobre es más fácil robarle, pues
la pobreza obstaculiza la defensa”.
Por todo lo anterior, un evento académico
como el que nos convoca constituye una
oportunidad para reflexionar en torno al
papel de la fiscalización dentro del marco
del sistema y el procedimiento tributario,
entendida como la función administrativa
de inspección y comprobación en la que
se concreta el diálogo y el debate entre los
contribuyentes y la administración acerca
del impuesto que, tomando como punto de
partida la autoliquidación efectuada por el
obligado tributario, correspondería liquidar
y pagar.
Tal es el ámbito de este trabajo. Aun cuan-
do existen distintos grados de incumplimien-
to6, este análisis se enfoca principalmente en
el ejercicio de la potestad de revisión de la
autoliquidación en la cual el contribuyente
ha aplicado las normas y liquidado su im-
puesto y menos en otros incumplimientos7,
pues son asuntos relacionados con la gestión
que no ofrecen las complejidades de las si-
tuaciones en las cuales el contribuyente y la
administración traban una controversia acer-
ca de la calificación jurídica de los hechos,
de la identificación de la norma aplicable al
caso como consecuencia de esa calificación
jurídica, o de la determinación del contenido
2 Según la dian, la evasión en el impuesto de renta es de 27% y en el iva es de 21%.
3 Colombia ocupa el puesto 75 dentro de 178 países con una puntuación de 3,5 en una escala de cero
a diez, donde cero representa el máximo grado de corrupción y diez, el máximo de transparencia.
Igualmente, en el reporte de la encuesta Global Barometer 2010, la Organización revela que en
Colombia el 56% de las personas entrevistadas creen que el nivel de corrupción ha aumentado en
los últimos tres años; asimismo, dentro de las instituciones que los encuestados consideran más
corruptas se destacan el Congreso, los partidos políticos y los funcionarios públicos; por último,
un 46% de los encuestados consideran ineficientes las acciones del gobierno en contra de la co-
rrupción (International Transparency).
4 Colombia no solo es un país con un alto índice de pobreza (48,5% dnp), un reducido nivel econó-
mico (el ingreso per cápita de los hogares 2009, fue de $560.309, dnp_dane) y una carga tributaria
baja (13,5% dian), sino que su desigualdad agudiza el problema social (Índice Gini, 0,58, dnp).
5 “El índice de control intensivo (fiscalización) en promedio en el año 2009 fue el 2,3%” (dian,
fmi, 2010 s.d.).
6 Una caracterización moderna del riesgo tributario diferencia cuatro niveles: los que cumplen,
los que quieren cumplir pero tienen dificultades, los que cumplen solo si los sancionan y los que
se resisten (fmi).
7 Quienes no se registran, los registrados que no declaran y los que liquidan su impuesto y no pagan.
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