El principio de no discriminación en el artículo 24 del modelo de convenio de la OCDE de 2008
| Autor | Adolfo Martín Jiménez |
| Páginas | 229-260 |
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El principio de no discriminación
en el artículo 24 del modelo de
convenio de la OCDE de 2008
AD O L F O MA R T Í N JI M É N E Z *
Las principales dificultades que dicho prin-
cipio bilateral plantea son las siguientes:
1. No opera al margen de un CDI, es decir,
no existe un principio general de no discrimi-
nación en Derecho tributario internacional.
2. Cuando se contempla en un CDI (lo
cual no siempre ocurre, v.g. CDI España-
Australia) su ámbito subjetivo de aplicación
queda limitado a los nacionales/residentes
del otro Estado contratante.
3. El ámbito objetivo queda también con-
dicionado por los principios informadores de
los CDI (preeminencia de la tributación en
residencia y distinción clara entre la tributa-
ción de residentes y no residentes) y el resto
de las disposiciones del CDI, de manera que
la existencia de “discriminaciones” consagra-
das en el texto de los CDI limita los efectos de
la cláusula en materia de no discriminación
del artículo 24 MC OCDE, que será suscep-
tible de ser invocada en otro contexto, pero
no en el ya cubierto por una discriminación
o diferencia de trato que se encuentre expre-
samente admitida en el CDI.
4. Sólo cubre las discriminaciones en las
que el discriminado es un no nacional, pero
no comprende las discriminaciones por ra-
1. Introducción
El artículo 24 del Modelo de Convenio
para la Eliminación de la Doble Imposición
en materia de renta y patrimonio de la OC-
DE (en adelante, “MC OCDE”) constituye
la consagración en el plano internacional
de un principio fundamental en los ordena-
mientos internos y en el Derecho de la Unión
Europea. Desde la óptica internacional, no
existe un principio de no discriminación por
razón de la nacionalidad o la residencia; tal
principio sólo resultará operativo si entre los
distintos Estados existen Convenios para la
Eliminación de la Doble Imposición (CDI)
que incluyan un precepto análogo al artículo
24 MC OCDE. Por otra parte, la inclusión
del artículo 24 MC OCDE en un CDI no
debe llevar a pensar que el principio de no
discriminación que regula esta norma tiene
efectos similares a los principios análogos
regulados en otros ordenamientos (princi-
palmente, en el Derecho comunitario de la
Unión Europea). La operatividad, alcance
y eficacia práctica del principio de no dis-
criminación por razón de la nacionalidad/
residencia diseñado por el artículo 24 MC
OCDE está bastante limitada.
* Profesor Universidad de Cádiz en España.
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zón del lugar donde se realiza la inversión
(inbound pero no outbound). En realidad,
las cláusulas del artículo 24 MC OCDE se
aplican en relación con las discriminaciones
relativas a la imposición sobre las personas,
pero no a las discriminaciones que recaen
sobre las rentas.
5. La propia concepción de la discrimina-
ción en el seno del art. 24 MC OCDE limita
bastante los efectos de este principio: el pro-
pio MC OCDE y sus comentarios impiden
la comparabilidad de situaciones en muchos
casos con una concepción restrictiva de la si-
tuación discriminatoria (vid. especialmente,
los comentarios al art. 24.1 MC OCDE). Por
otra parte, el art. 24 MC OCDE contiene una
serie de cláusulas de naturaleza heterogénea
que no siempre responden a la misma lógica.
Mientras que el art. 24.1 MC OCDE impide
la discriminación por razón de nacionalidad
y el art. 24.2 MC OCDE incluye dentro del
círculo de sujetos protegidos a los apátridas,
el art. 24.3 MC OCDE contiene una cláu-
sula de no discriminación, no por razón de
nacionalidad, sino, más bien, por razón de
la residencia. Es decir, los parámetros y la
lógica del párrafo 3 del art. 24 MC OCDE
son completamente distintos a los que se tie-
nen en cuenta en los dos primeros párrafos
del art. 24. Curiosamente, los párrafos 4 y 5
del propio art. 24 se apartan de la lógica de
los párrafos anteriores: el párr. 4 regula un
principio de no discriminación por razón de
la persona con la que se contrata y el párr. 5
regula un principio de no discriminación de
aquellas “empresas”/sociedades cuyo capital
esté dominado o poseído por residentes del
otro Estado contratante.
Por consiguiente, si bien los dos primeros
párrafos del art. 24 MC OCDE consagran un
principio de no discriminación por razón de
la nacionalidad que opera con independen-
cia del ámbito subjetivo del CDI, los párr.
3 a 5 vinculan sus efectos nuevamente al
propio ámbito subjetivo del CDI (art. 1 MC
OCDE) y se convierten en cláusulas de no
discriminación por razón de residencia. En
consecuencia, el sujeto protegido por la cláu-
sula de no discriminación varía en función
del párrafo en el que nos encontremos: en
los párrafos 1 y 2 será el nacional o apátrida
que está siendo discriminado (con indepen-
dencia de su residencia), en el párrafo 3 será
el residente del otro Estado contratante, y en
los párrafos 4 y 5, el residente que contrata
con un residente de otro Estado contratante
o el residente cuyo capital es poseído por
un residente del otro Estado contratante. En
resumen, podemos decir que el art. 24 MC
OCDE constituye un conjunto de cláusulas
que no responden a un principio común pero
cuya finalidad es única: evitar que los tribu-
tos de un Estado se erijan en barreras para la
penetración en el otro Estado para los resi-
dentes/nacionales del primer Estado.
Por otra parte, art. 24 MC OCDE ha su-
frido importantes modificaciones desde la
publicación del Proyecto de MC OCDE de
1963. En primer lugar, el párrafo segundo
del art. 24 MC OCDE 1977 (definición de
“nacional” de un Estado contratante) fue
trasladado en 1992 al, hoy, art. 3.1.g) MC
OCDE; ello obligó a renumerar el resto de
los párrafos del art. 24 MC OCDE. En se-
gundo lugar, el MC OCDE 1977 añadió el
párrafo 4, que no estaba presente en el Pro-
yecto de MC OCDE 1963, lo que constituyó
una modificación bastante importante (por
esta razón, los CDI españoles anteriores a
1977 no incluyen una cláusula análoga al art.
24.4 MC OCDE). El resto de las modifica-
ciones operadas hasta 2005 son más bien de
tipo formal, o se realizan en los comentarios
al art. 24 del MC OCDE. En 2008 los co-
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mentarios al art. 24 MC OCDE han sufrido
nuevas modificaciones, algunas de ellas ya
avanzadas en el documento de la OCDE, de
3 de mayo de 2007 Application and Interpre-
tation of Art. 24 (Non-Discrimination).
Los problemas del principio de no discri-
minación del art. 24 MC OCDE han sido
superados en el ámbito de la Unión Euro-
pea por la configuración del principio de no
discriminación que derivada de la jurispru-
dencia del Tribunal de Justicia de las Co-
munidades Europeas (TJCE) en materia de
imposición directa. El principio comunitario
de no discriminación y la importantísima
jurisprudencia del TJCE en esta materia se
examina en un capítulo específico, pero es
necesario mencionar aquí que la funcionali-
dad de ambos principios es completamente
distinta. Mientras que el principio comuni-
tario de no discriminación por razón de la
nacionalidad (en el que la discriminación
por razón de residencia se considera una
discriminación indirecta por razón de la na-
cionalidad), y las libertades comunitarias,
manifestación de este principio (libre circu-
lación de mercancías, personas, servicios y
capitales), son la piedra angular del merca-
do interior comunitario, el principio de no
discriminación por razón de la nacionali-
dad/residencia del art. 24 MC OCDE tiene
una finalidad auxiliar, bastante limitada, en
los CDI. La importancia del primero, que
despliega importantes efectos en ámbitos
no previstos en el Tratado CE, como es la
imposición directa, y que no se encuentra
condicionado por normas comunitarias de
Derecho secundario o por normas nacionales
del rango que sea (constitucional u ordinario)
no puede ser comparada con la importancia
del segundo, cuyo ámbito de aplicación y
eficacia son mucho más limitados (siendo
los propios apartados del art. 24 MC OCDE
los límites estrictos de aplicación de dicho
principio de no discriminación).
Probablemente, la interpretación comu-
nitaria del principio de no discriminación
ejercerá una cierta influencia sobre el art.
24 MC OCDE (especialmente cuando éste
resulte interpretado por tribunales de Esta-
dos miembros de la UE), aunque la revisión
de 2008 de los comentarios al MC OCDE
art. 24 está orientada precisamente a aclarar
el diferente significado del principio de no
discriminación en los CDI y el Derecho co-
munitario, marcando distancias frente a la
jurisprudencia del TJCE. De hecho, una de
las principales innovaciones del MC OCDE
2008 ha sido la adición de unos nuevos pá-
rrafos 1 a 4 a los Comentarios al art. 24 MC
OCDE a modo de reflexiones generales o
guía de qué cabe esperar del principio de
no discriminación en los CDI que sirvan
de primera barrera para frenar las construc-
ciones expansionistas del principio de no
discriminación.
Las principales conclusiones a las que lle-
gan estos párrafos son las siguientes:
1. El artículo 24 MC OCDE está orientado
a acabar con la discriminación “en circuns-
tancias precisas”, de manera que no cual-
quier tratamiento diferenciado genera una
discriminación prohibida por este precepto.
Especialmente, el art. 24 no ataca las distin-
ciones “legítimas” que se hacen en los orde-
namientos tributarios y que están basadas,
por ejemplo, en diferencias con respecto a la
amplitud de la responsabilidad tributaria o el
principio de capacidad económica. En este
sentido, se aclara que el art. 24 MC OCDE
no cubre la “discriminación indirecta” (en
el sentido que a este término se le da en el
Derecho comunitario, esto es, discrimina-
ciones que emplean criterios distintos de la
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