SENTENCIA nº 05001-23-33-000-2013-01177-01 de Consejo de Estado (SECCION CUARTA) del 06-08-2020
| Sentido del fallo | ACCEDE PARCIALMENTE |
| Normativa aplicada | ESTATUTO TRIBUTARIO– ARTÍCULO 26 / ESTATUTO TRIBUTARIO– ARTÍCULO 178 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016– ARTÍCULO 288 / LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
| Fecha | 06 Agosto 2020 |
| Número de expediente | 05001-23-33-000-2013-01177-01 |
Radicado: 05001-23-33-000-2013-01177-01 (22979)
Demandante: Empresa de Refractarios Colombianos SAS
DETERMINACIÓN DE LA RENTA GRAVABLE – Depuración / dedución de la renta bruta los gastos realizados – Causalidad / CAUSACIÓN DEL GASTO – Alcance
A tal fin, el procedimiento de depuración de la renta previsto en los artículos 26 y 178 del ET, para determinar la «renta gravable», lleva a cabo las operaciones que permiten establecer la porción de los ingresos obtenidos en el periodo de la que puede disponer el contribuyente, ya sea para capitalizar o para destinar al consumo particular. La concurrencia de ambas normas ordena integrar en la base del impuesto «todos» los ingresos susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio, pero excluir de ellos los factores que impiden o aminoran ese potencial incremento patrimonial siempre que se hayan realizado en desarrollo de las actividades productivas. Así, como concreción de la exigencia constitucional de tributación enmarcada en los «conceptos de justicia y equidad» (artículos superiores 95.9 y 363), no se someten a imposición aquellos recursos que se requieren en el contexto del negocio. De ahí, que para calcular la renta líquida no baste con constatar los costos que afectan los ingresos obtenidos, sino que, además, deba detraerse de dicha renta bruta todas las «deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta» (artículo 178 del ET). 3.1- Es bajo ese contexto normativo y constitucional que el artículo 107 del ET, que rige el caso, dispone que procede deducir de la renta bruta los gastos realizados «en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta», siempre que guarden relación de «causalidad» con las actividades lucrativas ejercidas por el contribuyente, y que las erogaciones sean «necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad»; aspectos estos que deben examinarse «con criterio comercial» y considerando las erogaciones «normalmente acostumbradas en cada actividad». (…) En línea con lo anterior, al referirse al contenido de la exigencia de la necesidad, esta judicatura ha indicado que la expensa debe intervenir directa o indirectamente en la obtención de ingresos, de forma que ayude a producirlos, pues sin ella los servicios y bienes no estarían listos para ser prestados o enajenados (sentencias del 24 de julio de 2008, exp. 16302, CP: Ligia López Díaz y del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: H.F.B.B.. Valorar esa aptitud productiva de la expensa ha llevado a la Sala a reconocer que son necesarias las erogaciones en que se incurre con el objeto de garantizar la continuidad de la actividad lucrativa de la empresa (sentencia del 11 de junio del 2020, exp. 22918, CP: J.R.P. R.), pero no las retribuciones que efectúa la empresa a favor de los socios por su condición de tales (sentencia del 11 de junio de 2002, exp. 23487, CP: Milton Chaves García). 3.2- A la luz de ese razonamiento, la necesidad del gasto no está condicionada a la obtención efectiva de ingresos ni restringida a las hipótesis de obligaciones contraídas en virtud de la ley o del contrato (sentencia del 22 de febrero del 2018, exp. 20478, CP: J.R.P. R.). Lo anterior, porque la norma no exige una «necesidad», a secas, sino una «necesidad» determinada «con criterio comercial». De modo que lo que cabe apreciar en cada situación no es si se hacía inevitable o indispensable incurrir en el gasto, o si se estaba constreñido a él por una razón legal o contractual –que sería lo propio de una necesidad pura–; sino si la expensa resultaba requerida o provechosa para desarrollar la actividad empresarial en el contexto de una situación de mercado, pues es en eso que consiste una necesidad comercial. La Sala no desconoce que se hace ineludible para quien bien gestiona sus negocios adelantar las acciones que, de manera real o potencial, coadyuven a la producción o aumento de las ganancias gravadas; o impidan el deterioro de la fuente productiva, ya sea preservándola, adaptándola a una situación de mercado u optimizándola. Por esa razón, esa clase de erogaciones son indisponibles para el sujeto pasivo y no pueden ser gravadas, en la medida en que no son demostrativas de una verdadera capacidad económica. También es pertinente advertir que, al juzgar la fatalidad del gasto bajo fines productivos, nuestro ordenamiento excluye la deducibilidad de gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo, o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal. 3.3- Dilucidado en esos términos el alcance del requisito de necesidad contemplado en el artículo 107 del ET, observa la Sala que, en cada caso concreto, la determinación de «la necesidad» del gasto exige una comprobación de orden teleológico, que permita identificar si la erogación debatida está destinada a la obtención de ganancias, al mantenimiento de la fuente de la que ellas emanan, o al mejoramiento o adaptación negocial o empresarial de la fuente generadora de renta. Con miras a realizar los juicios pertinentes, recae sobre los contribuyentes la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas o de mercado de conformidad con las cuales una determinada expensa puede adquirir la connotación de ser «necesaria» vista «con criterio comercial»; así como de efectuar las demostraciones correspondientes. (…) 5- Del anterior recuento fáctico se extrae que durante el periodo debatido la actora terminó por mutuo acuerdo 17 contratos de trabajo y que, a ese efecto, liquidó todas las obligaciones legales, contractuales y convencionales a su cargo y otros «reconocimientos económicos» adicionales a favor de cada trabajador. Son estas últimas erogaciones las que suscitan el litigio trabado entre las partes en torno a su deducibilidad. Los medios probatorios dan cuenta de que, en el marco de un proceso de reorganización societaria, que culminó con una escisión por creación, la apelante única se vio en la circunstancia de promover acuerdos de transacción, con algunos de quienes entonces eran sus empleados, para finalizar los vínculos laborales que tenía con ellos. De modo que las expensas analizadas resultaban decisivas a efectos de provocar la terminación no litigiosa de los contratos de trabajo existentes y de los cuales se debía prescindir para implementar la nueva estructura productiva de la fuente generadora de renta, con la cual se pudiesen afrontar los efectos de la crisis económica de 2008 que había dado lugar a una contracción de la demanda. Dadas esas circunstancias, concluye la Sala que en el caso enjuiciado existe un vínculo entre los gastos asumidos y una necesidad vista «con criterio comercial», relacionada con la organización de las actividades económicas a partir de las cuales percibe ingresos gravables la demandante y con la situación de mercado en la cual se debía desenvolver. Se trata en este caso de expensas incurridas con fines productivos, en cuantías que no tuvieron ningún reproche en cuanto a su magnitud o proporcionalidad, por lo que juzga la Sala que, a la luz del artículo 107 del ET, cumplían con los requisitos generales exigidos por el ordenamiento para reconocer su deducibilidad como lo alega la demandante. Al respecto, prospera el cargo de apelación. 6- Definido lo anterior, debe estudiar la Sala si los gastos controvertidos se causaron en el año 2009, según lo preceptuado en los artículos 104 y 105 del ET. La apelante única sostiene que las obligaciones que dieron lugar a las erogaciones objetadas nacieron en el año 2009, con la suscripción de los «Acuerdos de transacción». En ese orden, defiende que la exigibilidad del pago estaba sometida a un plazo, lo que no afecta el momento de nacimiento de la obligación, que es el determinante a efectos de establecer la fecha de causación de la deducción. En contraposición, la Administración insiste en que el pago de la obligación fue sometido tanto a un plazo como a una condición, de modo que su exigibilidad ocurrió solo parcialmente en 2009, razón por la que debe rechazarse aquella parte del gasto solicitado que se realizó en periodos posteriores a ese año. 6.1- De conformidad con los artículos 104 y 105 del ET (en el texto vigente para la época de los hechos enjuiciados), la «realización» de las deducciones, en el caso de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, tenía lugar en el momento en que nacía la obligación de pagarlas, aunque no se hubiera hecho efectivo el pago. Así, el entonces denominado principio de «causación» (hoy devengo) fijaba el momento de realización fiscal de las expensas a partir de un único criterio: el surgimiento de la «obligación de pagarlas». Aunque a efectos civiles el nacimiento de la obligación y la exigibilidad del pago son conceptos disímiles que pueden ocurrir en momentos diversos, a efectos fiscales, la referencia hecha en el artículo 105 del ET a «la obligación de pagar» está relacionada con el momento en que se hace exigible la obligación, lo que puede ser posterior a su nacimiento. Así, porque la exigibilidad determina el momento a partir del cual el acreedor tiene el derecho de solicitar (coercitivamente o no) el «pago» de su acreencia; y el deudor queda compelido a ejecutar la prestación debida. En concordancia, las normas contables que se encontraban en vigor establecían que solo podrían reconocerse los hechos económicos realizados que permitieran comprobar que el ente económico «tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico» (artículo 12 del Decreto 2649 de 1993), sin considerar si el pago de la obligación ha tenido lugar o no (artículo 48 del Decreto 2649 de 1993).Por consiguiente, la causación del gasto en los términos del artículo 105 del ET ocurre cuando el acreedor tiene derecho a exigir el pago de la obligación, aunque este no se haya efectuado (sentencias del 23 de abril del 2009, exp. 16627, CP: M.T.B. de Valencia...
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