SENTENCIA nº 05001-23-33-000-2014-00466-01 de Consejo de Estado (SECCIÓN CUARTA) del 27-05-2021
| Sentido del fallo | ACCEDE PARCIALMENTE |
| Fecha de la decisión | 27 Mayo 2021 |
| Número de expediente | 05001-23-33-000-2014-00466-01 |
| Tipo de documento | Sentencia |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
CONTRATO DE ADMINISTRACIÓN DELEGADA - Evolución normativa / CONTRATO DE ADMINISTRACIÓN DELEGADA - Objeto y características. Reiteración de jurisprudencia / CONTRATO DE ADMINISTRACIÓN DELEGADA - Elementos y obligaciones del contratista / OBLIGACIÓN DE EJECUCIÓN DE LA OBRA EN CONTRATO DE ADMINISTRACIÓN DELEGADA - Regulación. Se rige por las normas del contrato para la confección de una obra material. Reiteración de jurisprudencia / ADMINISTRACIÓN DE FONDOS PARA EJECUCIÓN DE OBRA EN CONTRATO DE ADMINISTRACIÓN DELEGADA - Regulación. Se rige por las normas del contrato de mandato. Reiteración de jurisprudencia / COSTOS Y GASTOS EN EJECUCIÓN DE CONTRATO DE ADMINISTRACIÓN DELEGADA - Tratamiento tributario. Es el previsto para el contrato de mandato / CONTRATO DE ADMINISTRACIÓN DELEGADA – Naturaleza jurídica. Se clasifica como un contrato de mandato / CONTRATO DE MANDATO - Obligaciones del mandante. R. al mandatario de gastos razonables causados por la ejecución del mandato y pago de la remuneración estipulada o usual. Diferencia / PAGO DE REMUNERACIÓN AL MANDATARIO EN CONTRATO DE ADMINISTRACION DELEGADA - Tratamiento tributario. Para su perceptor constituye un ingreso gravado con el impuesto sobre la renta / REEMBOLSO DE GASTOS DEL MANDANTE AL MANDATARIO EN CONTRATO DE ADMINISTRACION DELEGADA - Tratamiento tributario. No está gravado con el impuesto sobre la renta porque no constituye para el mandatario un ingreso susceptible de generar un incremento neto en el patrimonio / REEMBOLSO DE GASTOS DEL MANDANTE AL MANDATARIO EN CONTRATO DE ADMINISTRACION DELEGADA - Naturaleza jurídica. Corresponde a un reembolso de capital por tratarse de una expensa incurrida por cuenta del mandante / COSTOS Y DEDUCCIONES POR CONSTRUCCIÓN DE UNA OBRA MEDIANTE CONTRATO DE ADMINISTRACIÓN DELEGADA- Titularidad y tratamiento en el impuesto sobre la renta. Las erogaciones incurridas en desarrollo del contrato, siempre y cuando cumplan los requisitos legales, aminoran la base gravable del impuesto sobre la renta del mandante o contratante del servicio, no del administrador delegado / PRUEBA DE COSTOS Y GASTOS EN EJECUCIÓN DE CONTRATO DE ADMINISTRACIÓN DELEGADA - Certificación expedida por el contratista o mandatario avalada por contador o revisor fiscal / RETENCIÓN EN LA FUENTE A CONTRATISTA EN CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN DE OBRA MATERIAL DE BIEN INMUEBLE POR SISTEMA DE ADMINISTRACIÓN DELEGADA – Base. La constituyen los pagos o abonos en cuenta constitutivos de honorarios / BASE DE RETENCIÓN EN LA FUENTE A CONTRATISTA EN CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN DE OBRA MATERIAL DE BIEN INMUEBLE POR SISTEMA DE ADMINISTRACIÓN DELEGADA - Armonía con el tratamiento tributario en el impuesto sobre la renta de los costos y deducciones por la construcción de una obra mediante contrato de administración delegada / BASE GRAVABLE ESPECIAL Y LIMITACIÓN DE IMPUESTOS DESCONTABLES EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN – Armonía con el tratamiento tributario en el impuesto sobre la renta de los costos y deducciones por la construcción de una obra mediante contrato de administración delegada / DEDUCCIÓN POR EL MANDATARIO O ADMINISTRADOR DELEGADO DE EXPENSA O GASTO POR DISEÑO ARQUITECTÓNICO SUBCONTRATADO EN EJECUCIÓN DE CONTRATO DE ADMINISTRACIÓN DELEGADA – Improcedencia. No se trata de un gasto de asesoría técnica deducible para el mandatario, sino de una cuenta por cobrar por concepto de reembolso de gastos a cargo del mandante / MODIFICACIÓN O CAMBIO HACIA EL PASADO DE EFECTOS TRIBUTARIOS DE NEGOCIO JURÍDICO – Improcedencia. Las partes no tienen la potestad de modificar o intercambiar hacia el pasado los efectos tributarios de un negocio jurídico, con relación a un periodo ya concluido / INCLUSIÓN DE COSTOS Y DEDUCCIONES POR CONSTRUCCIÓN DE UNA OBRA MEDIANTE CONTRATO DE ADMINISTRACIÓN DELEGADA EN DECLARACIÓN DE RENTA DEL MANDATARIO O ADMINISTRADOR DELEGADO – Improcedencia / CERTIFICADO O CERTIFICACIÓN DE REVISOR FISCAL – Requisitos. Reiteración de jurisprudencia / CERTIFICADO O CERTIFICACIÓN DE REVISOR FISCAL – Valor probatorio. Reiteración de jurisprudencia
El contrato de administración delegada contaba con reconocimiento y disciplina legal en los estatutos de contratación pública previos a la Ley 80 de 1993 (señaladamente, en los artículos 5.° del Decretos 1518 de 1965, 79 del Decreto 150 de 1976 y 90 del Decreto 222 de 1983). A partir de aquel régimen jurídico y de la tipicidad social que conserva, la Sección ha señalado que esta clase de negocio jurídico tiene por objeto contratar los servicios de un sujeto calificado para ejecutar una obra material, por cuenta y riesgo del contratante, de modo que el contratista actúa como un delegado o representante de este, a cambio de un honorario pactado, ya sea como un porcentaje del presupuesto de la obra o como una suma fija. Quedan así involucradas dos obligaciones principales de parte del contratista: de una parte, las actividades de ejecución de la obra contratada, que se rigen por las normas del contrato para la confección de una obra material (artículos 2053 y siguientes del código civil); y, de otra, las relacionadas con la administración de los fondos que deben invertirse para la ejecución de la obra, reguladas por las normas del contrato de mandato (artículos 2142 y siguientes ibidem), distinción a la que aludió la sentencia del 16 de septiembre de 2010, exp. 16605, CP: C.T.O. de R.. Bajo ese criterio, el tratamiento tributario de los costos y gastos incurridos en la ejecución de un contrato de administración delegada se concreta en el previsto para el contrato de mandato; tanto así, que el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997 (hoy codificado en el artículo 1.2.4.11 del Decreto 1625 de 2016, único reglamentario), inscribe al contrato de administración delegada en la categoría de contratos de mandato. Esta disposición y el artículo 3.° del Decreto 1514 de 1998 (codificado en el artículo 1.6.1.4.9 ibidem), preceptúan que le corresponde al mandante declarar los costos y deducciones originadas en las erogaciones que por cuenta de él efectuó el mandatario, para lo cual debe contar con la certificación que este le expida, avalada por contador o revisor fiscal. Por otra parte, según el ordinal 2.° del artículo 2184 del Código Civil, es obligación del mandante frente al mandatario «reembolsarle los gastos razonables causados por la ejecución del mandato»; esa obligación, propiamente una prestación, es distinta a la que también tiene el mandante de «pagarle la remuneración estipulada o usual», conforme al ordinal 3.° del mismo artículo 2184. Así, son prestaciones diferenciadas desde el punto de vista contractual el «reembolso de gastos» y el pago de la remuneración y, en armonía con ello, también arrastran consecuencias tributarias disímiles. La remuneración pactada constituye un ingreso tributario gravado con el impuesto sobre la renta para su perceptor, el mandatario; mientras que el reembolso de gastos del mandante al mandatario no está gravado con el impuesto sobre la renta, porque no constituye para el mandatario un ingreso susceptible de generar un incremento neto en el patrimonio, pues técnicamente corresponde a un «reembolso de capital» en los términos del artículo 17 del Decreto 187 de 1975 (codificado en el artículo 1.2.7.1.7.1 del DUR), por corresponder a una expensa incurrida por cuenta del mandante. El ingreso para el mandatario será, estrictamente, la remuneración pactada, como podría ser el honorario o la utilidad, y a ella no se integran las sumas constitutivas de reembolso de gastos, las cuales no dan lugar a ingreso, pero tampoco a un costo o gasto para el mandatario. En conclusión, considera la Sala que, en el contrato de administración delegada para la construcción de una obra, los costos y deducciones generados por las erogaciones incurridas en desarrollo del contrato, siempre y cuando cumplan con los correspondientes requisitos legales, aminoran la base gravable del impuesto sobre la renta del contratante, no del administrador delegado. A su vez, este contratista o mandatario percibirá a título de ingreso la remuneración acordada por ejecutar su labor de administración delegada, rubro que es distinto y no se confunde con el reembolso de gastos. El anterior tratamiento guarda armonía, por una parte, con el artículo 2.° del Decreto 1809 de 1989 (codificado en el artículo 1.2.4.4.9 del DUR), en cuanto preceptúa que la retención en la fuente que le efectúe el contratante al contratista tendrá por base los pagos o abonos en cuenta constitutivos de honorarios «en los contratos de construcción de obra material de bien inmueble por el sistema de administración delegada», y, por otra parte, con la base gravable especial y limitación a los impuestos descontables que establece el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992 (codificado en el artículo 1.3.1.7.9 del DUR) respecto del IVA en los contratos de construcción. (…) [S]e tiene que los costos y deducciones incurridos en el desarrollo de una obra contratada bajo la modalidad de administración delegada le corresponden al mandante o contratante del servicio, pues el mandatario, al actuar por cuenta de aquel, funge como un simple intermediario al que le reembolsarán las erogaciones que realizó en desarrollo del objeto del contrato. Resultan coherentes con ese régimen legal las estipulaciones contractuales del negocio jurídico de administración delegada celebrado por la actora, las cuales dejan en claro que las erogaciones en que incurrió, en...
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