SENTENCIA nº 25000-23-37-000-2013-00090-01 de Consejo de Estado (SECCION CUARTA) del 04-07-2019
| Sentido del fallo | ACCEDE PARCIALMENTE |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
| Normativa aplicada | LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 141- NUMERAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 618 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 / DECRETO 3050 DE 1997 – ARTÍCULO 29 / DECRETO 3050 DE 1997 – ARTÍCULO 29 / DECRETO 1514 DE 1998 – ARTÍCULO 3 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 |
| Número de expediente | 25000-23-37-000-2013-00090-01 |
| Fecha | 04 Julio 2019 |
IMPUESTO SOBRE LA RENTA / CONTRATO DE MANDATO / RECHAZO DE INGRESOS, COSTOS, DEDUCCIONES Y RETENCIONES
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA
Bogotá D.C., cuatro (4) de julio de dos mil diecinueve (2019)
Radicación número: 25000-23-37-000-2013-00090-01(22195)
Actor: HOTELES DE LOS HÉROES S.A
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de 5 de agosto de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que accedió a las pretensiones de la demanda[1].
La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente:
PRIMERO. ANÚLANSE la Liquidación Oficial de Revisión Nº. 32242011000188 de 22 de agosto de 2011 y la Resolución Nº 900.195 de 21 de septiembre de 2012, proferidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y la Dirección de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y la Dirección de Gestión jurídica de la DIAN , respectivamente, mediante las cuales modificó al contribuyente sociedad HOTELES DE LOS HÉROES S.A., identificada con NIT 830.009.724-6, la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año 2009.
SEGUNDO. A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, DECLÁRASE la firmeza de la declaración del impuesto sobre renta y complementarios del año 2009, presentada por la sociedad HOTELES DE LOS HÉROES S.A., identificada con NIT 830.009.724-6 .
TERCERO. No se condena en costas. [ ]
ANTECEDENTES
El 9 de abril de 2010, HOTELES DE LOS HÉROES S.A, presentó declaración de renta por la vigencia fiscal 2009, en la que determinó un saldo a favor de $216.343.000. El 16 de junio de 2010, pidió la devolución del saldo a favor.
Como consecuencia del programa de investigación para la determinar la procedencia del saldo a favor, el 1º de octubre de 2010, la Administración profirió emplazamiento para corregir Nº 322402010000062[2] y solicitó al contribuyente, como mandatario, discriminar sus ingresos, costos, gastos operacionales de administración, retenciones y deducciones, y diferenciarlos de los que corresponden al Edificio Hotel Chile INN P.H, derivados del contrato de mandato celebrado entre los dos.
Previo Requerimiento Especial 322402010000204de 23 de noviembre de 2010[3], la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 322412011000188 de 22 de agosto de 2011[4], en la que modificó la declaración privada en los siguientes renglones:
Vr. Declarado Vr. Determinado
- Renglón 45: Total ingresos brutos 4.771.409.000 526.468.000
- Renglón 49: Total costos 573.199.000 0
- Renglón 52: Gastos operacionales de Administración 2.934.343.000 0
- Renglón 53: Gastos Operacionales de ventas 1.197.586.000 0
- Renglón 55: Otras deducciones 40.276.000 0
- Renglón 78: Otras retenciones 119.990.000 0
En consecuencia, determinó un impuesto a cargo de $ 173.734.000 y un total saldo a pagar de $73.858.000.
El 24 de octubre de 2011, la sociedad actora radicó el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión y por Resolución 900.195 de 21 de septiembre de 2012, la DIAN confirmó en reconsideración el acto recurrido[5].
DEMANDA
La sociedad HOTELES DE LOS HÉROES S.A. en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del C.P.A.C.A., formuló las siguientes pretensiones[6]:
3.1. Que se declare la nulidad de los actos administrativos expedidos dentro del expediente número AD 20092010003368 adelantado por la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES en contra de la sociedad HOTELES DE LOS HÉROES S.A., particularmente de los actos administrativos que a continuación se individualizan:
3.1.1. Que se decrete la nulidad de la liquidación de revisión Nº 322412011000188 de 22 de agosto de 2011 en su integridad.
3.1.2 Que se decrete la nulidad de la resolución número 900.195 del 21 de septiembre de 2012 proferido por Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos- Dirección de Gestión Jurídica por el cual se resolvió el recurso de reconsideración en contra de la Liquidación Oficial de Revisión número 322412011000188 del 22 de agosto de 2011.
3.2. Que como consecuencia de las declaraciones anteriores se restablezca el derecho de la sociedad HOTELES DE LOS HEROES S.A. y por lo tanto se declare la firmeza de su liquidación privada por el Impuesto de renta correspondiente al año 2009.
El demandante invocó como normas violadas, las siguientes:
- Artículos 29, 288 y 338 de la Constitución Política de Colombia.
- Artículos 27, 373 374, 653, 711 y 745 del Estatuto Tributario.
- Artículo 29 del Decreto 3050 de 1997.
- Artículo 11 del Decreto 2649 de 1993.
- Circular Externa 115-006 de 23 de diciembre de 2009, expedida por la Superintendencia de Sociedades.
Como concepto de la violación, expuso, en síntesis, lo siguiente:
Falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. Violación al debido proceso.
El artículo 711 del Estatuto Tributario establece de manera expresa que debe existir correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, pues el primer acto fija los límites de la revisión que realiza la Administración.
El hecho objeto de discusión en el requerimiento especial fue la falta de identificación de los ingresos declarados, pues la Administración consideró que el contribuyente no precisó cuáles correspondían a la remuneración pactada por la operación del contrato de mandato y cuáles pertenecían a la operación hotelera (ingresos recibidos para terceros).
Sin embargo, en la liquidación oficial de revisión se cuestionó la contabilidad del contribuyente por no registrar de una determinada forma los ingresos propios percibidos como mandatario y aquellos del mandante.
Así, mientras en el requerimiento especial se cuestionó la identificación de los ingresos en la contabilidad, en la liquidación oficial de revisión se cuestionó el registro contable, lo que constituyen hechos sustancialmente diferentes. En el requerimiento especial se señaló que los ingresos del mandante debían manejarse como ingresos para terceros, mientras que en la liquidación oficial se indicó que los ingresos del mandante debían registrarse como cuentas de orden.
Violación del principio in dubio contra fiscum
La dificultad expresada por la DIAN para identificar en la contabilidad de la sociedad los ingresos del mandante y el mandatario sin representación, no puede interpretarse en contra de la actora, que es la mandataria, y por ende no es dable a la Administración, en virtud del artículo 29 del Decreto 3050 de 1997, presumir que todos los ingresos, costos y gastos son del mandante.
De conformidad con la jurisprudencia del Consejo de Estado (rad. 2589) cuando se presentan vacíos probatorios, las dudas deben resolverse a favor del contribuyente, más aún si, como en el caso concreto, se presentan a la Administración todos los soportes de los valores declarados.
En el mandato sin representación, el mandante no tiene la capacidad de exigir el cumplimiento de las obligaciones asumidas por quien ha contratado con el mandatario, de manera que los ingresos que recibe este no constituyen, ni pueden constituir ingreso tributario para el mandante.
Comoquiera que se trata de un mandato sin representación, la totalidad de los ingresos, costos y gastos de la operación hotelera le corresponden al mandatario. Al mandante solo le corresponden los resultados del negocio. Por esa razón, los ingresos no se llevaron a la cuenta de ingresos para terceros.
Violación al debido proceso por indebida aplicación de la Circular Externa 115-006 de la Superintendencia de Sociedades
La Circular Externa 115-006 expedida el 23 de diciembre de 2009 por la Superintendencia de Sociedades fue aplicada retroactivamente por parte de la Administración, pues se aplicó a una contabilidad iniciada el 1º de enero de ese año, y para un caso no previsto en esa circular, como es el mandato sin representación, donde el mandatario actúa a su propio nombre y no a nombre del mandante.
La referida circular se refiere a los contratos de administración delegada para actividades de construcción, que se ejecutan por cuenta y riesgo de quien contrata la obra, lo que difiere, en su esencia, de los contratos de mandato sin representación.
Violación del debido proceso por indebida aplicación del artículo 29 del Decreto 3050 de 1997
El artículo 29 del Decreto 3050 de 1997, sobre retención en la fuente en mandato, no determina cómo se deben registrar los ingresos recibidos para el mandante, ni los pagos y retenciones efectuadas por cuenta de este. Solo dispone que se deben identificar en la contabilidad del mandante.
La identificación de los ingresos, costos y gastos del mandante en la contabilidad del mandatario se encuentra explicada en las liquidaciones mensuales del contrato de mandato, debidamente soportadas con los documentos correspondientes, dentro de los parámetros que determina la circunstancia que indica que el negocio se maneja todo a nombre del mandatario por tratarse de un mandato sin representación.
Los ingresos, costos y gastos que corresponden a la operación y los que corresponden solo al mandatario aparecen relacionados por centro de costo. Cuando el mandato es con representación o representativo, los ingresos, costos y gastos del negocio encargado se llevan en la cuenta de ingresos para terceros y es allí donde deberán contabilizarse.
Cuando el mandato es sin representación y, por tanto, todo el negocio se maneja a nombre del mandatario, los ingresos, costos y gastos se registran en las cuentas de balance del mandatario y al mandante le corresponde lo que se paga como resultado del negocio. Este es el caso de la actora.
En la investigación, la...
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