| Materia | MEDIO DE CONTROL - Nulidad y restablecimiento del derecho /
REQUERIMIENTO ESPECIAL - Correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial /
AMORTIZACIÓN DE INVERSIONES - Son deducibles si son registrados como activos para ser amortizados en más de un año, o tratarse como diferidos /
ACTOS ADMINISTRATIVOS - Motivación /
FALTA DE MOTIVACIÓN - Como causal de nulidad del acto administrativo /
DEDUCCIÓN DE ACTIVO FIJO REAL PRODUCTIVO - Requisitos que se deben cumplir para su procedencia /
ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS - Características esenciales /
DEDUCCIÓN RESPECTO DE LA CONSTRUCCIÓN O FABRICACIÓN DE NUEVOS ACTIVOS - Requisitos para su procedencia /
SANCIÓN POR DISMINUCIÓN DE PERDIDAS - Procedencia /
PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD - Aplicación /
AMORTIZACIÓN DE INVERSIONES - Término para la amortización de inversiones /
TESIS: Problema Jurídico: “Establecer: (i) Si se esgrimieron argumentos disimiles y contradictorios al resolver el recurso de reconsideración, y en caso de que sea así, si ello determina la violación del derecho de audiencia y defensa; (ii) si se incurrió en falsa motivación al valorar los contratos de colaboración empresarial que suscribió la demandante; (iii) si se incurrió en infracción de las normas en que deberían fundarse, en particular lo dispuesto en los artículos 142, 143 y 158-3 del ET, los artículos 27, 740, 741, 1494 y 1602 del Código Civil, el artículo 5 de la Ley 489 de 1998, el artículo 121 de la Constitución Política, y los artículos 1, 2 y 3 del Decreto 1766 de 2004; (iv) si se incurrió en indebida valoración probatoria y por ende si se incurrió en violación del derecho de audiencia y defensa; (v) si se desconoció la doctrina oficial; y (vi) si era procedente la imposición de la sanción por disminución de pérdidas”. Tesis: “(…) El Estatuto Tributario establece el procedimiento para la determinación oficial del impuesto, exigiendo que previó a la expedición de la liquidación oficial de revisión se envíe al contribuyente por una sola vez un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta. (…) De acuerdo con lo anterior (trascripción de apartes del requerimiento especial, liquidación oficial y resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Anota relatoría), contrario a lo manifestado por la parte actora, la Sala no observa la aludida falta de correspondencia entre el Requerimiento Especial, la Liquidación Oficial de Revisión y la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, pues en todos los actos referidos el hecho objeto de investigación y que generó la modificación del renglón 53 -gastos operacionales de ventas- de las declaración de renta del año 2010, respecto del rubro Retribución Única por Ocupación, se refirió a la diferencia encontrada entre la conciliación fiscal y contable, lo cual generó un mayor valor fiscal por dicho concepto, por lo que el contenido de los tres actos administrativos permite determinar con claridad la circunstancia que originó el proceso de fiscalización en su contra con relación a dicho rubro, y que originó la glosa respecto del referido renglón 53. (…) Conforme las normas en cita (artículos 142 y 143 del E.T. Anota relatoría) las inversiones amortizables son deducibles si son registradas como activos para ser amortizados en más de un año, o tratarse como diferidos. Dicho en otras palabras, son inversiones amortizables las que de acuerdo con esa técnica deban registrarse como activos amortizables, diferidos o intangibles y que no tienen regulación especial en el Estatuto. (…) Conforme las normas y la jurisprudencia en cita (artículos 55, 66 y 67 del Decreto 2649 de 1993 y sentencia del Consejo de Estado del 19 de agosto de 2010, Exp.: 25000-23-27-000-2006-00817-01 (17010), C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. Anota relatoría), el artículo 143 del E.T. estableció un término general de 5 años para la amortización de las inversiones, y dos términos especiales, según la naturaleza de la inversión realizada, un término no inferior a 5 años para la amortización de los costos de explotación y adquisición de recursos naturales no renovables; y un término relacionado con la duración de los contratos en virtud de los cuales se aporten bienes, obras, instalaciones u otros activos, los cuales se obliguen a transferir durante el convenio o el término del mismo. (…) Nótese que, contrario a lo indicado por entidad demandada, en el presente caso no estamos ante un contrato en el cual se aporten bienes, obras, instalaciones o activos, que se tengan que transferir al final del acuerdo contractual, porque fue pactado por las partes en los contratos de colaboración empresarial que la construcción y adecuación de los locales comerciales si bien era realizada por la sociedad actora, los mismos son de propiedad de Almacenes Éxito desde el inicio de la relación contractual, por lo tanto, no tenían que ser transferidos al final del contrato, solo se tenía la obligación de restituir los locales en los términos del acuerdo. (…) 2 Siguiendo el sentido literal de la norma, en los términos del artículo 27 y 28 del C.C., se debe señalar que el inciso tercero del artículo 143 del E.T. determina que el término de la amortización de inversiones corresponderá al término de duración del contrato que implique el aporte de bienes que se deban transferir al final del acuerdo contractual, lo cual permite concluir, a la luz del significado lato del verbo aportar, que la contribuyente debe entregar en el marco del contrato bienes, instalaciones u obras que sean de su propiedad y que deba ceder, trasladar su derecho o dominio a la otra parte contractual una vez finalice el contrato. En el presente caso, si bien la demandante, en el marco de los contratos de colaboración empresarial, realizó las obras y adecuaciones de los locales comerciales, no se puede entender como un aporte por parte de ella, pues nunca fueron de su propiedad, ya que en los contratos se pactó que las obras de construcción, las instalaciones y adecuaciones serían de propiedad de Almacenes Éxito; y respecto de dichas obras de construcción tampoco se puede concluir que al final del contrato se realizará la transferencia de ellas, pues ello implicaría entender que el dominio de las mismas al inicio del acuerdo estuvo en cabeza de CENCOSUD, y conforme el contenido de los contratos, es claro que la propiedad de dichas obras, así como de los inmuebles donde se realizaron era de Almacenes Éxito, por tal razón, se dispuso en el contrato, la restitución, y no la transferencia, de los locales a su finalización, entendiendo por restitución, la devolución de la tenencia de las obras de construcción y de los respectivos inmuebles. (…) De otra parte, los pagos efectuados por la demandante por concepto de retribución única por ocupación y prima periódica por uso y explotación, tampoco puede entenderse como un aporte dentro de los contratos de colaboración empresarial, pues los mismos se dieron como retribución por la instalación de los locales en inmuebles de Almacenes Éxito y por el uso y explotación comercial de los mismos. Es importante resaltar que el inciso tercero del artículo 143 del E.T. para determinar el término de amortización de inversiones conforme el período de duración de los contratos en donde se aporten bienes, obras, instalaciones u otros activos y que éstos sean transferidos durante la ejecución o al final del contrato, exige además del aporte, la transferencia de dominio; es decir, se requiere el cumplimiento conjunto de los dos requisitos, lo cual no acontece en el presente caso, porque si se entendiera que la demandante realizó como aporte la construcción de los locales comerciales y las correspondientes adecuaciones y mejoras para su posterior explotación; no puede concluirse que respecto de las mismas se efectuó al final del contrato la transferencia a ALMACENES ÉXITO S.A., por cuanto se reitera desde el inicio de la celebración de los contratos de colaboración empresarial se pactó que dichas construcciones eran de propiedad de dicha sociedad y por lo tanto, en el contrato la sociedad actora se obligó a la restitución de los locales comercial y no a su transferencia. (…) Conforme la posición del Consejo de Estado, no es forzoso para la Administración aceptar de manera incondicional la apariencia de los contratos suscritos por los contribuyentes, cuando de las pruebas aportadas en el trámite administrativo surge que en realidad el acuerdo entre las partes corresponde a un contrato diferente al señalado por el contribuyente; por lo tanto, si la administración tributaria en el trámite del proceso administrativo advierte circunstancias que desvirtúen la realidad contractual que se pretende demostrar debe analizarlas conforme a las regla de la sana critica. (…) Conforme el contenido de los contratos de colaboración empresarial suscritos entre la demandante y ALMACENES ÉXITO S.A., es claro que no se trató de un contrato en el cual se aportaron bienes para su posterior transferencia, sino la celebración de un acuerdo para la tenencia y explotación de locales comerciales, donde CENCOSUD se obligó a realizar las adecuaciones y construcción de los locales comerciales, cuya titularidad sería desde el inicio del acuerdo contractual del Éxito, pagar una retribución por ocupación por la realizaciones de las instalaciones, y pagar una prima de uso y explotación por la explotación comercial de los locales comerciales durante la vigencia de los acuerdos, y así mismo, restituir al final los locales comerciales; por lo tanto, la circunstancia contractual descrita, contrario a lo indicado en los actos acusados, no se enmarca dentro de los presupuestos del inciso tercero del artículo 143 del E.T., y en esa medida, la sociedad actora, podía amortizar la inversión realizada en el marco del término previsto en el inciso primero de la referida disposición, es decir, en un término no inferior a 5 años. Por lo expuesto, y teniendo en consideración que la demandante realizó inversiones amortizables conforme el artículo 142 del E.T., y que no se encontró inmersa en las circunstancias del inciso tercero del artículo 143 ibidem, podía amortizar la inversión que realizó en el marco de los contratos de colaboración empresarial suscritos con ALMACENES ÉXITO S.A., en un término no inferior de 5 años, es decir, le era aplicable el término general previsto en dicha disposición. 3 (…) Teniendo en consideración lo previsto en el artículo 42 del C.P.A.CA., norma vigente al momento de expedición de los actos acusados, las decisiones de la Administración deben ser motivadas, esto es, deben estar basadas en fundamentos de hecho y de derecho que le permitan al administrado una recta interpretación del sentido y alcance del acto administrativo (…) (…) Ahora bien, se debe precisar que en los actos acusados si bien se indica que la razón de la glosa es la diferencia encontrada entre la conciliación fiscal y contable, no se indica los fundamentos jurídicos del rechazo, ni tampoco se explica de forma detallada por qué esa diferencia constituye inexactitud respecto del valor declarado por la contribuyente, es decir, no se pone de presente la norma tributaria que se desconoció por parte de la sociedad actora, ni el efecto jurídico que ello conlleva, para que se puede ejercer de forma efectiva el derecho de defensa y contradicción. (…) Lo anterior permite concluir que la falta de certidumbre sobre los conceptos cuestionados por la DIAN conllevó a que la contribuyente planteara respecto de la glosa analizada una defensa genérica sobre la justificación de la diferencia fiscal y contable advertida por la Administración; reiterándose que los actos no plantearon las razones de derecho que fundamentaran la decisión. La conciliación contable y fiscal a partir de la cual se advirtió la diferencia que generó el rechazo del gasto por retribución única por ocupación no constituye fundamento suficiente para concluir que la liquidación oficial de revisión estuviera debidamente sustentada, por el contrario, se evidencia que no hubo motivación, lo que impidió el ejercicio de contradicción y de defensa de la contribuyente. En aplicación del artículo 42 del CPACA, los actos acusados debieron indicar la norma fundamento del rechazo como mínimo, la razón de la inexactitud en la declaración privada y la razón jurídica para que no fuera procedente el gasto solicitado, situación que no se comprobó en el presente asunto, pues la misma Administración indicó que el sustento de la glosa no era el artículo 143 del E.T., sino la diferencia fiscal y contable advertida en el proceso de fiscalización, circunstancia que per se no constituye motivación del rechazo del gasto por parte de la DIAN. En ese orden, respecto de la glosa sobre la retribución única por ocupación por valor de $1.812.052.366 no se expresaron las razones con fundamento en las cuales se realizó, vulnerándose con ello los principios de legalidad, publicidad de la función pública y el derecho al debido proceso de la parte actora, pues se le obstaculizó el ejercicio de una adecuada defensa y contradicción de la referida decisión administrativa, por falta de motivación del acto. (…) Conforme a este pronunciamiento (sentencia del Consejo de Estado del 13 de septiembre de 2012, Exp. 18473, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Anota relatoría), es claro que las características esenciales de los activos fijos reales productivos son: (i) que son bienes tangibles (ii) que se adquieren para formar parte del patrimonio del contribuyente y (iii) que se deprecian o amortizan fiscalmente. (…) De conformidad con el precedente citado (sentencia del Consejo de Estado del 13 de septiembre de 2012, Exp. 18473, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Anota relatoría), se debe tener en cuenta que el Decreto Reglamentario 1766 de 2004 (art. 3) establece tres eventos a saber: 1. Cuando el activo fijo sea adquirido la deducción se deberá solicitar en la declaración del Impuesto sobre la renta y Complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien. 2. Cuando se realicen obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos y tales obras deban ser activadas para ser depreciadas o amortizadas de acuerdo con la técnica contable, el costo de las mismas hará parte de la base para calcular la deducción del treinta por ciento (30%). 3. Cuando los activos fijos reales productivos sean construidos o fabricados por el contribuyente, la deducción del treinta por ciento (30%) se calculará con base en las erogaciones incurridas por la adquisición de bienes y servicios que constituyan el costo del activo fijo real productivo. (…) 4 Lo primero que se debe establecer es que contrario a lo indicado por la sociedad actora, el desconocimiento de la deducción pretendida no obedeció a que los bienes construidos se hicieron en inmuebles que no eran de su propiedad; sino en que conforme los contratos de colaboración empresarial, dichos bienes construidos, adecuaciones y mejoras nunca fueron de propiedad de la demandante, sino de ALMACENES ÉXITO, por lo tanto, no se cumplía con lo previsto en el artículo 158-3 del E.T., esto es, que los activos hicieran parte del patrimonio del contribuyente. (…) Sea lo primero indicar que el activo fijo real productivo es el bien tangible que se adquiere para que forme parte del patrimonio del contribuyente y participe de manera directa en la actividad productora de renta, siendo depreciable o amortizable fiscalmente. El artículo 158-3 del E.T. y su Decreto Reglamentario 1766 de 2004, establecen que el activo fijo del cual se pretenda la deducción debe ingresar al patrimonio del contribuyente, y en el presente caso observamos que a través del contrato de colaboración empresarial se indicó que los locales construidos y sus mejoras serían de propiedad de ALMANCENES ÉXITO S.A., los cuales debían ser restituidos por la demandante una vez finalizara el acuerdo contractual. Ahora, si bien en los contratos de colaboración empresarial se indicó que la construcción e instalaciones de los locales comerciales sería obligación de la demandante y que podría explotarlos económicamente durante el término del contrato, ello no la convierte en su titular, y tanto es así, que su falta de titularidad y dominio sobre los bienes construidos fue abiertamente indicada por la sociedad tanto en vía administrativa como judicial. En ese orden, se advierte que la sociedad actora no adquirió un activo fijo real productivo para mantenerlo en su patrimonio, como quiera que los locales construidos son de propiedad de ALMACENES ÉXITO S.A., por lo tanto, no hacen parte del activo de la sociedad demandante; debiendo precisarse que la titularidad de ALMACENES ÉXITO, en virtud de la voluntad contractual, se pactó respecto de todos los locales construidos y respecto de los cuales la demandante tendría su tenencia y explotación. (…) No obstante, respecto que dichas construcciones y adecuaciones hagan parte del patrimonio de CENCOSUD COLOMBIA S.A., se debe determinar, de conformidad con lo establecido en el Decreto 1766 de 2004, si existe un activo principal sujeto a la deducción especial y si las mismas hacen parte de dicho activo, y teniendo en consideración que el beneficio sólo se predica de dichas construcciones, las cuales si bien fueron registradas como activos diferidos para después ser depreciadas o amortizadas, según la técnica contable, fueron realizadas para locales comerciales que no eran de propiedad de la demandante, sino de ALMACENES ÉXITO S.A., lo cual fue claramente establecido en los contratos de colaboración empresarial; por lo tanto, las construcciones y adecuaciones realizadas no forman parte del patrimonio de la sociedad demandante, Aunado a lo anterior, en aplicación del artículo 3° del Decreto 1766 de 2004, que regula la aplicación del beneficio que se analiza respecto de la construcción o fabricación de nuevos activos, se debe tener en cuenta que dicha disposición tampoco tiene aplicación en el presente caso, toda vez que el objeto de las mismas fue poner en condiciones de uso para su explotación locales comerciales que serían de propiedad de ALMACENES ÉXITO S.A., por lo que por el hecho que dichos gastos hayan sido contabilizados como activos, no significan que sean activos fijos reales productivos, ya que en este caso, en aplicación de la técnica contable y del artículo 142 del E.T. la inversión realizada por la sociedad demandante, la cual tiene una relación directa con su objeto social, y por ende con su actividad productora de renta, fue registrada como un activo diferido para ser amortizada en más de un año o período gravable, contabilización que no fue reprochada por la DIAN en los actos acusados, pero que per se no implica que la inversión registrada constituya un activo fijo, por cuanto se reitera es un gasto que por técnica contable fue registrada como activo, por lo que no se puede confundir, en ese orden, las obras realizadas por CENCOSUD COLOMBIA S.A., las cuales constituyen una inversión amortizable que no reúne los requisitos de la deducción especial del artículo 158-3 del E.T. (…) En ese orden, los bienes construidos y respecto de los cuales se pretende la deducción del artículo 158-3 del E.T. no se encuentran en el patrimonio de la contribuyente sino de ALMACENES ÉXITO S.A., y lo registrado contablemente en la contabilidad de la sociedad actora fueron activos diferidos para su posterior amortización en los términos de los artículos 142 y 143 del E.T. (…)” |
