SENTENCIA nº 25000-23-37-000-2015-00288-02 de Consejo de Estado (SECCION CUARTA) del 28-10-2021

DETERMINACIÓN DE COSTOS ESTIMADOS Y PRESUNTOS – Alcance / DECISIONES DE LA ADMINISTRACIÓN DEBEN FUNDARSE EN LOS HECHOS PROBADOS – Configuración / CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Se invierte automáticamente a cargo del contribuyente cuando se solicita una comprobación especial o cuando la ley los exige de manera expresa / FUNDAMENTACIÓN DE LOS ACTOS DE LIQUIDACIÓN DE IMPUESTOS - Hechos probados. Reiteración de jurisprudencia / OPORTUNIDAD PARA ALLEGAR PRUEBAS AL EXPEDIENTE – Momentos / APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 82 DEL E.T. – Improcedencia. Reiteración de jurisprudencia / INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA – Alcance / PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR OMISION DEL REGISTRO DE COMPRAS – Procedencia / COSTOS Y DEDUCCIONES PROCEDENTES - Prueba idónea no aportada / APLICACIÓN DEL SISTEMA DE COSTOS PRESUNTOS – Improcedencia / METODO DE ESTIMACIÓN INDIRECTA DE COSTOS – Alcance. No es una alternativa ni un derecho del contribuyente

Para el efecto, se recalcó la postura en torno al alcance del artículo 82 del ET y respecto de la carga probatoria del contribuyente sobre los costos y deducciones. La Sala ha precisado que de conformidad con el artículo 742 del ET, los actos de liquidación de impuestos deben fundarse en los hechos que se encuentren acreditados en el expediente administrativo, y soportarse en los medios probatorios previstos en la normativa tributaria y en los códigos procesales. A su turno, el artículo 744 ib. prevé que las pruebas a valorar en el proceso deben formar parte de la declaración, haber sido aportadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias. Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal como garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar». Igualmente «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija», en los términos del artículo 746 del ET. En tal sentido, la carga de la prueba en materia tributaria en lo que atañe a los factores de aminoración de la base imponible -costos, gastos, impuestos descontables y demás- tienen un especial tratamiento en la normativa, como se evidencia en los artículos 786 y siguientes del ET, advirtiendo que según el artículo 167 CGP, la carga de la prueba de dichos factores recae en el sujeto pasivo, por cuanto es quien los invoca. En ese contexto, una vez requerida por la autoridad, la demandante tenía la carga de aportar los medios de prueba idóneos, pertinentes y necesarios para soportar los costos con los que había disminuido la base imponible del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, pero la propia actora no aportó la prueba contable pedida por la Administración, pese a estar obligada a llevar contabilidad -aspecto este último que no fue rebatido por la contribuyente-, sino que propició el allanamiento a las glosas propuestas en el requerimiento especial, solo que al corregir la declaración incluyó unos costos de ventas adicionales a los inicialmente registrados en su denuncio privado. Ahora bien, aunque el artículo 82 del ET, invocado por la actora, consagra un método de estimación indirecta en lo concerniente a los costos, la Sala ha advertido que la citada disposición no incluye «la no comprobación» como presupuesto para su aplicación, ni avala la inactividad probatoria del contribuyente. (…) Del anterior recuento probatorio se advierte que, en el caso concreto no se dan los supuestos fácticos que prevé el artículo 82 ET para estimar costos de manera indirecta, pues el rechazo de las erogaciones obedeció a la falta de pruebas que la autoridad le exigió a la demandante en la oportunidad administrativa y fue ella quien no cumplió con la carga que acreditara el renglón glosado, por lo que, se reitera, que es una interpretación indebida del artículo 82 del ET pretender «que su aplicabilidad opere en los casos en que el contribuyente no ejercita la carga de la prueba, pues los medios de estimación indirecta no constituyen un derecho del contribuyente del que pueda servirse cada vez que, por inactividad probatoria, no logre demostrar las erogaciones relevantes asociadas a sus ingresos». No se comparte la tesis del a quo, según la cual «al encontrar demostrado que para el año gravable 2009, la contribuyente solicitó el servicio de sacrificio de 1444 animales de las especie bovina, tras determinar omisión de compras por valor de $704.714.000, ello permite deducir, sin lugar a dudas, que la actora incurrió en compra de ganado» pues, como ya ha dicho la Sala ese razonamiento no puede desplazar el correcto ejercicio de la depuración de la renta y el establecimiento del tributo a cargo, junto con el adecuado ejercicio de la carga de la prueba. Por lo demás, toda vez que el ingreso adicionado proviene de la aplicación de la presunción establecida en el artículo 760 del ET., tampoco procede la aplicación de costos presuntos. (…) Y en cuanto al abuso del derecho -aspecto aducido solo con ocasión de la apelación-, por lo demás se advierte que, así como lo ha expresado Sección, resulta «innecesario estudiar la existencia del abuso del derecho dado que se concluyó que era procedente el rechazo de los costos declarados», como se sustentó en los actos demandados.

FUENTE FORMAL: DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 82 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 742 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 744 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 746 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 760 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 786 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 167

NOTA DE RELATORÍA: Sobre el alcance del artículo 82 del ET y la carga probatoria del contribuyente sobre los costos y deducciones se reitera el criterio de la sala, entre otras, sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 01 de marzo de 2012, Exp. 76001-23-31-000-2004-01369-01(17568), C.H.F.B.B.; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 31 de mayo de 2018, Exp. 08001-23-33-000-2012-00442-01(20813), C.J.R.P.R.; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 25 de julio de 2019, Exp. 05001-23-33-000-2013-00861-01(21030), C.J.R.P.R.; del 29 de agosto de 2018, del 21 de febrero, 25 de julio de 2019 y del 13 de mayo de 2021, Exp. 21349, 21295, 21366 y 23202, respectivamente, CP. Julio R.P.R., del 9 y 30 de septiembre de 2021, Exps. 25168 y 24832, respectivamente, CP. S.J.C.B.; del 23 de julio de 2020, Exp. 23237, CP. S.J.C.B.; del 4 de octubre de 2018, Exp. 19778, del 5 de febrero de 2019, Exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, Exp. 22156, C.S.J.C.B.; del 14 de junio de 2018, Exp. 21061, C.S.J.C.B..

INEXACTITUD EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Procedencia / SANCIÓN DE INEXACTITUD POR OMISIÓN DE INGRESOS – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación / REDUCCIÓN DE LA SANCIÓN DE INEXACTITUD – Configuración

Aunque la DIAN manifestó que no era procedente la reducción de la sanción por inexactitud al 100%, pues se encontró probado que la actora omitió ingresos, se reitera que si bien la sanción es procedente porque la demandante incluyó datos equivocados que derivaron en un mayor saldo a favor, circunstancia que constituye inexactitud sancionable, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del ET, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. En consideración a lo aducido, se mantendrá la decisión del Tribunal, en el sentido de aplicar el principio de favorabilidad, pero se establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% de la diferencia establecida en los...