SENTENCIA nº 25000-23-37-000-2016-01920-01 de Consejo de Estado (SECCION CUARTA) del 28-10-2021
| Sentido del fallo | ACCEDE PARCIALMENTE |
| Fecha de la decisión | 28 Octubre 2021 |
| Número de expediente | 25000-23-37-000-2016-01920-01 |
| Tipo de documento | Sentencia |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
CONTRATOS DE COLABORACIÓN EMPRESARIAL – Unión temporal / UNIÓN TEMPORAL – Naturaleza jurídica. Fundamento legal / UNIÓN TEMPORAL – Elementos / UNIÓN TEMPORAL – Definición / UNIÓN TEMPORAL – Formalización / DEBERES FORMALES TRIBUTARIOS DE LOS MIEMBROS DE LAS UNIONES TEMPORALES – Tratamiento / PARTICIPACIÓN EN EL CONTRATO DE UNIÓN TEMPORAL – Determinación y acreditación / FALTA DE ACREDITACIÓN DE LA OMISIÓN DE INGRESOS – Configuración / CARGA PROBATORIA EN LA ACREDITACIÓN DE LA OMISIÓN DE INGRESOS – Alcance / IMPROCEDENCIA DE LA ADICIÓN DE INGRESOS – Configuración / DESCONOCIMIENTO DEL INCREMENTO EN EL VALOR DE LAS RETENCIONES EN LA FUENTE AUTOLIQUIDADAS – Configuración. No estaban certificadas a nombre del contribuyente
Los contratos de colaboración empresarial, categoría en la que se inscribe el de unión temporal, son negocios jurídicos atípicos en el derecho colombiano, por cuanto carecen de un régimen legal que de manera particular preceptúe su funcionamiento y sus elementos esenciales y naturales. La normativa sectorial tan solo se ocupa de regular sus efectos impositivos (artículo 18 del ET, entre otros) y la responsabilidad de los miembros en las sanciones que deriven de incumplimientos contractuales bajo el régimen de contratación estatal (artículo 7.º de la Ley 80 de 1993). Pese a estar desprovistos de un régimen específico, los contratos de colaboración gozan de tipicidad social para instrumentalizar los acuerdos en los que varios agentes, careciendo de ánimo societario, unen sus esfuerzos, conocimiento y capacidad técnica para la gestión de intereses recíprocos en la ejecución de uno o varios proyectos. En la categoría se enmarcan negocios jurídicos con distintas denominaciones que tienen en común: (i) la pluralidad de partícipes; (ii) la identidad de fines; (iii) el beneficio económico común; (iv) la contribución; (v) la ejecución continuada; y (vi) la temporalidad del negocio jurídico. Dentro de estos, de conformidad con el artículo 7.º de la Ley 80 de 1993, se entiende por unión temporal aquel negocio en el cual dos o más personas presentan en forma conjunta una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato; pero en las sanciones procedentes por la ejecución contractual, los asociados responden de acuerdo con su porcentaje de participación. La figura es esencialmente consensual, no obstante que cuando se trata de uniones temporales constituidas para presentar una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato estatal, deben observar ciertas formalidades. En concreto, de conformidad con los artículos 7.º, parágrafo 1. °, y 39 de la Ley 80 de 1993, la celebración de una unión temporal debe constar en un documento escrito que recoja el objeto, la contraprestación y, respecto de sus miembros, «los términos y extensión de la participación en la propuesta y en su ejecución, los cuales no podrán ser modificados sin el consentimiento previo de la entidad estatal contratante». 3.1- Desde la redacción dada por el artículo 61 de la Ley 223 de 1995 al artículo 18 del ET, las uniones temporales no son contribuyentes del impuesto sobre la renta. Según esta norma (y hasta la modificación introducida por el artículo 20 de la Ley 1819 de 2016), los miembros de las uniones temporales debían llevar en su contabilidad y declarar, de manera independiente, los ingresos, costos y deducciones que les correspondieran de acuerdo con su participación en esos rubros por cuenta de lo estipulado en el negocio jurídico de la unión temporal. De modo que los ingresos obtenidos por la unión temporal son registrados en la contabilidad del asociado e incluidos en su declaración del impuesto sobre la renta según el porcentaje de participación que tenga en la figura contractual. En cuanto a la sujeción a los deberes formales tributarios, el artículo 11 del Decreto 3050 de 1997 preceptúa que «sin perjuicio de la obligación de registrar y declarar de manera independiente los ingresos, costos y deducciones que incumben a los miembros del consorcio o unión temporal, para efectos del cumplimiento de la obligación formal de expedir factura, existirá la opción de que tales consorcios o uniones temporales lo hagan a nombre propio y en representación de sus miembros, o en forma separada o conjunta cada uno de los miembros del consorcio o unión temporal»; y el artículo 9.º del Decreto 2788 de 2004, modificado por el artículo 1.º del Decreto 2645 de 2011, establece que la figura contractual bajo análisis debe inscribirse en el RUT. (…) 3.3- Para determinar a cuánto ascendió el porcentaje de participación de la demandante en el contrato de unión temporal, circunstancia que, a su turno, determina el monto de los ingresos que realiza la demandante en virtud del mencionado contrato de colaboración empresarial, (…) observa la Sala que en el año revisado la demandante suscribió un contrato de unión temporal e incluyó en la autoliquidación objetada el 5% de los ingresos derivados del mismo. Sin embargo, la autoridad fiscal adicionó ingresos por $1.860.616.000, bajo el argumento de que la participación de la contribuyente en el contrato ascendía al 90% y no al 5%. En línea con lo anterior, incrementó el monto de las retenciones en la fuente de las que fue objeto el sujeto pasivo para reflejar la participación del 90% en la referida unión temporal. (…) Para desatar la litis, se destaca que en el expediente reposan dos contratos de unión temporal que indican miembros y porcentajes de participación diferentes. En primer lugar, el contrato aportado por la demandante el 20 de mayo del 2015, indica que la unión temporal está compuesta por dos miembros: la actora, con una participación del 90%, y una persona natural con la participación restante. Con fundamento en ese documento, la Administración llevó a cabo la adición de ingresos discutida. De otro lado, al responder el requerimiento especial, el obligado tributario allegó un nuevo documento, cuya fecha y objeto contractual coinciden con el anterior, pero evidencia que la unión temporal tiene tres miembros: la actora, la persona natural relacionada en el primer documento y otra sociedad comercial; con participaciones del 5%, 5% y 90%, respectivamente. Sin embargo, no cabe entender que un acuerdo modificó al otro, pues el último es un texto discrepante del primero en lo que atañe al porcentaje de participación para la actora y a la existencia de otra persona jurídica como parte del acuerdo asociativo. También observa la Sala que el balance de prueba de la actora, junto con un certificado expedido por su revisor fiscal dan cuenta de que la demandante registró el 5% de los ingresos obtenidos por la unión temporal. En igual sentido, los certificados expedidos por el contador y el revisor fiscal de los otros dos miembros del contrato indican que la participación de cada uno ascendía al 5% y al 90%, respectivamente, de suerte que, según esos documentos, el obligado tributario tenía una participación del 5% de los ingresos obtenidos por el referido ente asociativo. En ese contexto, observa la Sala que obran en el plenario dos documentos que soportan el mismo contrato, pero que estipulan partes y proporciones de participación diferentes. No obstante, aquel que señala que a la actora le correspondía una participación del 5% también está respaldado por documentos contables de la contribuyente (i.e. balances de prueba y el certificado de su revisor fiscal), el certificado suscrito por el contador y por el representante legal de la unión temporal y los certificados expedidos por el contador y el revisor fiscal de los otros dos miembros del acuerdo. Así, soportes externos (certificados expedidos por terceros) respaldan la contabilidad de la demandante y el contenido del segundo texto del contrato según el cual la participación de la actora en el convenio de colaboración empresarial era del 5% y no del 90%. En cambio, la conclusión contraria solo tiene como soporte uno de los dos textos del contrato aportados al plenario. Por ello, concluye la Sala que el conjunto de medios probatorios ponen en evidencia que la participación del sujeto pasivo era del 5%, por lo cual hay lugar a rechazar la glosa planteada por la Administración, especialmente si se considera que era esta, por tener el debate como objeto la adición de un factor positivo de la base gravable, quien tenía la carga de acreditar que, efectivamente, la demandante omitió ingresos en la declaración revisada, lo cual quedó desvirtuado por medio del otro ejemplar del contrato de unión temporal, que, a su vez, está respaldado por la contabilidad de la contribuyente y los certificados expedidos por los demás miembros del convenio. Así las cosas, aunque la autoridad fiscal tenía la carga de acreditar la supuesta circunstancia que da lugar a la adición de ingresos, esto es, un mayor porcentaje de participación en la unión temporal, no aportó al plenario suficientes medios probatorios que soportaran su afirmación y que, en consecuencia, brindaran sustento fáctico y probatorio a la glosa. En conclusión, juzga la Sala que la Administración de impuestos no acreditó la supuesta omisión de ingresos planteada y, por esa razón, no prospera el cargo de apelación de la demandada. (…) Toda vez que se desvirtuó la legalidad de la adición de...
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