SENTENCIA nº 25000-23-37-000-2016-00853-01 de Consejo de Estado (SECCION CUARTA) del 11-02-2021
Sentido del fallo | ACCEDE PARCIALMENTE |
Fecha de la decisión | 11 Febrero 2021 |
Número de expediente | 25000-23-37-000-2016-00853-01 |
Tipo de documento | Sentencia |
Emisor | SECCIÓN CUARTA |
DEDUCCIÓN POR PÉRDIDAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Clases / GASTOS OPERACIONALES DE VENTAS POR DESTRUCCIÓN DE INVENTARIOS – D.cibilidad por fuerza mayor / FUERZA MAYOR O CASO FORTUITO – Noción / FUERZA MAYOR O CASO FORTUITO – Elementos / GASTOS OPERACIONALES DE VENTAS POR OBSELESCENCIA – D.cibilidad
El Estatuto Tributario distingue tres clases de pérdidas para efectos de deducción en el impuesto sobre la renta, i) las operacionales establecidas en el artículo 147, que son «aquellas que se generan en el periodo gravable de los mayores costos y gastos de la actividad productora de renta, frente a los ingresos percibidos en la misma. Estas pérdidas se compensan por regla general con las rentas obtenidas por el contribuyente en los periodos gravables posteriores»; ii) las pérdidas de capital «que se producen sobre activos que sean bienes usados en el negocio o actividad productora de la renta, siempre que hubieren ocurrido por una fuerza mayor durante el año o periodo gravable, de acuerdo con lo dispuesto por el del artículo 148»; y, iii) la pérdida en la enajenación de activos, de que trata el artículo149 ib. Si bien la fuerza mayor o caso fortuito son hechos eximentes de responsabilidad, para que tengan cabida, debe apreciarse concretamente, si se cumple con sus dos elementos esenciales: la imprevisibilidad y la irresistibilidad. El artículo 1 de la Ley 95 de 1890, que subrogó el artículo 64 del Código Civil, define la fuerza mayor o caso fortuito, como aquel «imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, y los actos de autoridad ejercidos por un funcionario público» En consecuencia, para que un hecho pueda considerarse como fuerza mayor o caso fortuito, deben darse concurrentemente estos dos elementos. (…) Al efecto, la Sala advierte que la actora se limitó a afirmar que se cumplió con los hechos constitutivos de fuerza mayor, porque existe una disposición normativa que regula aspectos técnicos necesarios en Colombia para la comercialización de los bienes referidos, y citó jurisprudencia sobre el tema, sin aportar prueba alguna que demostrara las condiciones de imprevisibilidad e irresistibilidad. (…) Adicionalmente, se anota que transcribir un fragmento de una providencia no satisface el deber que le corresponde a la parte de explicar el concepto de violación, conforme con lo previsto en el artículo 162-4 del CPACA. Así las cosas, al ser el único elemento de prueba la existencia de una normativa técnica sobre la comercialización de productos eléctricos, tal circunstancia per se, no comporta la configuración de la fuerza mayor en los términos descritos por la ley y la jurisprudencia, además del hecho reiterado de la falta de acreditación en el proceso de elementos constitutivos de tales circunstancias, por lo que el cargo no está llamado a prosperar. (…) Sobre este punto se destaca que antes de la modificación dispuesta por la Ley 1819 del 2016, el artículo 64 del ET no regulaba la posibilidad de reconocer como deducción los gastos operativos de ventas por destrucción de inventarios por obsolescencia, sin embargo, la jurisprudencia de la Corporación sí lo reconoció haciéndolo extensivo al cumplimiento de los requisitos del artículo 107 ib. Es así como la Sala ha señalado que en materia de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente que deban ser destruidos, porque no pueden ser consumidos, ni usados ni comercializados de ninguna forma, se admite su valor como expensa necesaria, siempre que se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tienen relación de causa-efecto con la actividad productora de renta y que es indispensable y proporcionado con la misma. La precisión se dio porque en sentencia del 27 de octubre de 2005, con ocasión del juicio de legalidad del Concepto DIAN 71050 del 31 de octubre del 2002, se advirtió que el artículo 64 del Estatuto Tributario autorizaba la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptaran el sistema de juego de inventarios, por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, «hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras» y si se demostraba la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, podían aceptarse sumas mayores, pero no aceptaba la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías, por ello el inciso final del artículo 148 ib., de manera expresa, advertía sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al determinar que «No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios». Se sostuvo que cuando se trataba de contribuyentes que debían adoptar el sistema de inventarios permanentes -como en este caso, en donde la parte actora manifestó que ese era el método que usaba-, el régimen tributario no preveía la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues tal concepto se manejaba a través de una provisión (artículo 14 del Decreto 2650 de 1993), la cual no era deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta. (…) Es necesario advertir, que si bien la jurisprudencia transcrita hacía referencia a medicamentos -que son de fácil destrucción-, nada impide que en casos en los cuales los inventarios correspondan a otro tipo de mercancías, no se puedan aplicar estos criterios, de acuerdo con lo que se pruebe. Según el artículo 107 del Estatuto Tributario, son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionales. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en la normativa fiscal. Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan en la actividad productora de renta, de manera que sin estos no se puede obtener la renta, aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea «normalmente acostumbrado en cada actividad», lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos. En cuanto al requisito de necesidad, la Sala ha indicado que la necesidad del gasto no está condicionada a la obtención efectiva de ingresos ni restringida a las hipótesis de obligaciones contraídas en virtud de la ley o del contrato, porque la norma no exige una «necesidad», a secas, sino una «necesidad» determinada «con criterio comercial». Valorar esa aptitud productiva de la expensa ha llevado a la Sala a reconocer que son necesarias las erogaciones en que se incurre con el objeto de garantizar la continuidad de la actividad lucrativa de la empresa, pero no las retribuciones que efectúa la empresa a favor de los socios por su condición de tales. Por su parte, la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (gasto) y la actividad que desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es el que le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla. Y, en cuanto a la proporcionalidad del gasto, atiende a la magnitud que las erogaciones representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, según la costumbre comercial para ese sector, de tal manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir. La destrucción del inventario cuestionado se evidenció con las respectivas actas suscritas por la gerente de operaciones de iluminación, el representante legal y la contadora de Philips C.ombia S.A..S.., en las cuales se detalla el tipo de inventario dado de baja (luminarias, balastros, bombillas entre otras), la cantidad, costo del producto a ajustar, folio del Libro Diario, folio del Libro Mayor, y el motivo sustentado por «desuso, inutilización y falta de comercialización». (…) Conforme con el criterio expuesto en el precedente jurisprudencial señalado, y teniendo en cuenta que dentro del objeto social de la actora está la comercialización, entre otros, de los bienes identificados como dados de baja (bombillas, lámparas eléctricas, tubos fluorescentes, arranques, balastros de la marca PHILIPS), para la Sala es viable establecer la relación de causalidad con la actividad productora de renta y la manera en que tales inventarios participaron en la misma. Las razones del castigo de inventarios sobre desuso e inutilización son válidas para determinar la necesidad de ese gasto atendiendo al tipo de mercancía que hace parte del objeto social de la actora, pues la imposibilidad de comercialización implica que tales activos deban ser retirados al interior de la empresa y se torna en indispensable su destrucción. De igual manera se advierte que el monto del gasto Téngase en cuenta que la obsolescencia por desuso o inutilidad emerge no solo por razones técnicas, como lo señala la Administración, al exigir que el contribuyente aportara, además de los requisitos normativos antes mencionados, conceptos en ese sentido, sino por la dinámica del mercado en el cual se desarrolla su actividad económica, como en este caso del avance tecnológico, por lo ...
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