SENTENCIA nº 25000-23-37-000-2016-01165-01 de Consejo de Estado (SECCION CUARTA) del 23-09-2021 - Jurisprudencia - VLEX 896198129

SENTENCIA nº 25000-23-37-000-2016-01165-01 de Consejo de Estado (SECCION CUARTA) del 23-09-2021

Sentido del falloACCEDE PARCIALMENTE
Fecha de la decisión23 Septiembre 2021
Número de expediente25000-23-37-000-2016-01165-01
Tipo de documentoSentencia
EmisorSECCIÓN CUARTA

Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)

Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.

DEDUCCIÓN ESPECIAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS POR LA EJECUCIÓN DE PROYECTO DE CONCESIÓN – Requisitos / CONTRATO DE CONCESIÓN - Tratamiento contable / CONTRATO DE CONCESIÓN - Tratamiento fiscal / CLÁUSULA DE REVERSIÓN EN EL CONTRATO DE CONCESIÓN - Alcance / DEDUCCIÓN ESPECIAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS POR LA EJECUCIÓN DE PROYECTO DE CONCESIÓN – Configuración / FIDUCIA MERCANTIL - Tratamiento contable / FIDUCIA MERCANTIL - Tratamiento fiscal


Para el apelante, procede la deducción por las inversiones efectuadas para operar la concesión vial, porque a su juicio, tenía la titularidad de los bienes en virtud del contrato de concesión y de fiducia mercantil. Para el presente análisis debe tenerse en cuenta, que los actos demandados rechazaron la deducción con fundamento en que el contribuyente no tenía la propiedad de los bienes por no ser el beneficiario del contrato de fiducia, y en la medida de que los activos no fueron contabilizados como propiedad planta y equipo, sino los derechos fiduciarios que son de naturaleza intangible. Al respecto, se encuentra que el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006, adicionado por el artículo 10 de la Ley 1370 de 2009, permitía deducir del impuesto sobre la renta el 30% de la inversión que se realizara para la adquisición activos fijos reales productivos. Para que procediera esta deducción era necesario demostrar el cumplimiento conjunto de los siguientes requisitos: Que la inversión se realizara sobre activos fijos reales productivos, los cuales fueron definidos en el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 como “los bienes tangibles que se adquieran para formar parte del patrimonio del contribuyente, participen directa y permanentemente en la actividad productora de renta de este y se deprecien o amorticen fiscalmente”. Recaía entonces el beneficio sobre bienes que tuvieran existencia física que participaran en forma directa y de forma estable en la actividad productora de renta del sujeto pasivo, lo que implicaba que el activo resultara indispensable para el desarrollo de la actividad, los que 9 adicionalmente, debían corresponder a bienes depreciables o amortizables. (…El contrato de concesión su tratamiento contable y fiscal, los activos inherentes a la concesión son activos amortizables susceptibles del beneficio. De acuerdo con la Ley 80 de 1993 son contratos de concesión los que celebran las entidades estatales con el objeto de otorgar a una persona llamada concesionario la prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público, así como todas aquellas actividades necesarias para la adecuada prestación o funcionamiento de la obra o servicio por cuenta y riesgo del concesionario y bajo la vigilancia y control de la entidad concedente, a cambio de una remuneración que puede consistir en derechos, tarifas, tasas, valorización, o en la participación que se le otorgue en la explotación del bien, o en una suma periódica, única o porcentual y, en general, en cualquier otra modalidad de contraprestación que las partes acuerden. (…) De acuerdo con los apartes transcritos el contrato de concesión le otorgó al concesionario la prestación, operación y explotación de la obra pública sobre la carretera Córdoba-Sucre, de la cual ejecutaría la construcción por su cuenta y riesgo, y bajo la vigilancia y control de la entidad estatal y en contraprestación tendría los bienes y sus beneficios hasta su reversión de acuerdo con el plazo pactado en el contrato. Para la ejecución del contrato, el operador privado realiza una inversión apalancada en recursos propios o gestionados por él, los cuales le permitieron la construcción del activo y la explotación del mismo en el lapso pactado. Para efectos contables y en virtud de lo previsto en el Decreto 2649 de 1993 en la sección I sobre normas de los activos, artículo 67, vigente para la época del contrato, deben reconocerse como activos diferidos los cargos que representen bienes o servicios de los cuales se esperan obtener beneficios futuros, en forma específica la cuenta 1620 registraba el costo de adquisición de las concesiones. Para efectos fiscales, y según lo señalado en los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario se reconocen como inversiones amortizables las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o de la actividad, susceptible de demérito y que acuerdo con la técnica contable deben registrarse como activos para su amortización en más de un año o período gravable. El artículo 143 precisa que, en los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos los cuales se obligue a transferir durante el convenio o al final del mismo, como el caso de los contratos de concesión, se considera una inversión que se amortiza durante el término de los contratos. Por tanto, las inversiones relacionadas con el contrato de concesión son activos para propósitos contables y fiscales. En este tipo contractual se advierte que es de la esencia y naturaleza, la cláusula de reversión, en virtud de la cual al finalizar el término del contrato, el concesionario tiene la obligación de transferir a la entidad estatal los bienes destinados a la explotación de la cosa concedida, sin compensación alguna al contratista (artículo 19 de la Ley 80 de 1993). (…) Así, a partir de la terminación del contrato, las obras y los bienes que se adquieran por parte del contratista para la prestación del objeto de la concesión, retornan a la entidad estatal contratante, en la medida que se entiende que ha finalizado el contrato, y el concesionario amortizó y recuperó la inversión en la adquisición de los bienes. Esto implica que las inversiones que efectuó el concesionario hacen parte de su patrimonio como activo y son amortizables durante la vigencia del contrato, y que al término de la concesión, los mismos se revierten por parte del concesionario al Estado. En ese entendido, y teniendo en cuenta que conforme con el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004, que reglamenta la deducción especial contemplada en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, el activo fijo real productivo se define como “los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente”, y que conforme con la tipología especial del contrato de concesión, las inversiones del concesionario entran a su patrimonio durante la vigencia del contrato, y son amortizables según los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, la Sala considera que sobre las mismas procede la deducción por inversión en activos fijos reales productivos en el término de ejecución del contrato. En efecto, las obras de infraestructuras y los activos que adquiere el concesionario se comportan como activos fijos, porque cumplen la condición prevista en el artículo 60 del Estatuto Tributario al ser bienes corporales inmuebles que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios por no ser inventarios y no implican existencias al principio y al final de cada año, independientemente de que los mismos al finalizar el contrato, se transfieran a la entidad estatal contratante, en tanto son adquiridos, pueden ser amortizados por el mismo durante el término del contrato, y le otorgan la titularidad de las rentas que los mismos producen. En consecuencia, es procedente que el concesionario solicite la deducción del artículo 158-3 del Estatuto Tributario por las inversiones realizadas sobre activos fijos reales productivos durante el contrato de concesión, en la medida que se cumplen los requisitos contemplados en la ley y el reglamento para el efecto. La fiducia mercantil tratamiento contable y fiscal. En cuanto al requisito de adquisición de los bienes, discutido por las partes, se encuentra que el contribuyente solicita la deducción especial por las inversiones realizadas en el contrato de concesión que fue administrado, construido y ejecutado mediante un contrato de fiducia. El Código de Comercio define la fiducia mercantil como un negocio jurídico en virtud del cual una persona llamada fiduciante o fideicomitente transfiere uno o más bienes a otra llamada fiduciario quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada por el constituyente. De la celebración del contrato de fiducia surgen a la vida jurídica los derechos fiduciarios los cuales le corresponden al fideicomitente de acuerdo con su participación en el patrimonio autónomo. Según las obligaciones previstas en el contrato de concesión, el contribuyente celebró con una entidad fiduciaria el contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía, administración, fuente de pago y pagos. En razón a que la administración tributaria cuestionó la adquisición de los activos porque los mismos no se reflejan en la contabilidad ni en la declaración de renta de la entidad concesionaria sino en el patrimonio autónomo, la Sala encuentra necesario precisar el tratamiento del contrato de Fiducia. Para el reconocimiento fiscal del contrato de fiducia mercantil, tenemos que el Estatuto Tributario incorporó normas para determinar el tratamiento patrimonial y de la utilidad en el impuesto de renta (…) Y el artículo 271-1 del Estatuto Tributario (modificado por la Ley 1111 de 2006), vigente para la época de los hechos, en los numerales 1º y 2º, establecía que los derechos sobre el patrimonio deben ser declarados por el contribuyente que tenga la explotación económica de los bienes en armonía con el artículo 263 ibídem, y que el valor patrimonial de los derechos fiduciarios, para los beneficiarios, es...

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