SENTENCIA nº 25000-23-37-000-2016-01264-01 de Consejo de Estado (SECCION CUARTA) del 04-11-2021
| Sentido del fallo | ACCEDE PARCIALMENTE |
| Fecha de la decisión | 04 Noviembre 2021 |
| Número de expediente | 25000-23-37-000-2016-01264-01 |
| Tipo de documento | Sentencia |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01264-01 (24444)
Demandante: Bingos Codere S.A.
INEXISTENCIA DE VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO POR INCLUSIÓN DE MEJORES ARGUMENTOS EN EL ACTO QUE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN – Configuración. No introdujo hechos nuevos al resolver el recurso de reconsideración, de manera que no se configuró la violación del debido proceso alegada por la demandante
En primer lugar, plantea la apelante que, al fallar el recurso de reconsideración, la demandada agregó un «argumento» nuevo, no propuesto en la liquidación oficial de revisión, según el cual el gasto por la utilidad que le corresponde al partícipe oculto en el contrato de cuentas en participación es improcedente porque no se contabilizó por parte de la actora en una cuenta contable separada; y que con ese proceder se le conculcó el debido proceso porque no pudo controvertirlo en el procedimiento de revisión. 2.1- Sobre ese particular, la jurisprudencia de la Sección ha señalado que la Administración tiene vedado fallar el recurso de reconsideración a partir de hechos distintos a los que sustentaron el acto definitivo. Así, esta judicatura ha entendido que se vulnera el debido proceso cuando el acto que pone fin a la actuación enjuiciada se basa en «hechos» distintos a los presentados en la liquidación oficial; de manera que esos hechos se concreten en «glosas» diferentes a las que el contribuyente tuvo oportunidad de controvertir. Esto, sin perjuicio de que pueda mejorar su argumentación inicial, respecto de los cuestionamientos planteados en la liquidación oficial recurrida, siempre que tales argumentos se dirijan a defender los mismos cuestionamientos descritos en el acto de liquidación. 2.2- Partiendo de ese criterio, observa la Sala que lo que reprocha la demandante es que su contraparte haya incluido «argumentos» nuevos en el acto que resolvió el recurso de reconsideración. Sin embargo, como quedó explicado, nada obsta para que la autoridad pueda mejorar su argumentación en el curso del procedimiento de determinación oficial del impuesto. Así, en vista de que la Administración mantuvo la discusión respecto de la misma glosa, concluye la Sala que no introdujo hechos nuevos al resolver el recurso de reconsideración, de manera que no se configuró la violación del debido proceso alegada por la demandante. No prospera el cargo de apelación.
PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DEL GASTO POR PAGO DE UTILIDADES AL PARTÍCIPE OCULTO EN EL MARCO DE UN CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN – Configuración
[P]asa la Sala a estudiar la deducibilidad del gasto por pago de utilidades al partícipe oculto en el marco de un contrato de cuentas en participación. Sobre el particular, la demandada sostiene que, de conformidad con la técnica contable, la actora debió registrar en cuentas de orden las operaciones realizadas en desarrollo del contrato, pero, en su lugar, contabilizó el valor solicitado como deducción en cuentas de balance y en el estado de resultados, como si los ingresos y erogaciones provenientes de la ejecución del contrato fuesen operaciones propias. Concluyó que ese error en la contabilización de los hechos económicos hace que sea incierto si el gasto en discusión correspondió efectivamente a la utilidad del partícipe inactivo, de modo que hay lugar a rechazarlo. En contraposición, la actora plantea que los argumentos que justifican las glosa son en extremo formalistas, al punto que desatienden el derecho sustancial, y que, de todas formas, registró las operaciones derivadas del acuerdo en partidas contables especiales (centros de costos), que acreditan la utilidad emanada del negocio y demuestran la realidad de la expensa en cuestión. En ese orden de ideas, las partes no discuten que, en el marco de un contrato de cuentas en participación, el pago que haga el partícipe gestor a favor del oculto para repartir las utilidades del negocio constituye un gasto deducible para aquel. Por el contrario, el pronunciamiento que demandan de esta judicatura consiste en establecer, a la luz de los registros contables de la actora y de las demás pruebas obrantes en el plenario, si es posible establecer que el gasto discutido corresponde al pago de utilidades para el partícipe inactivo en un negocio jurídico de esa naturaleza. 3.1- Con miras a desatar la litis planteada, la Sala parte de precisar que el de cuentas en participación es un contrato típico en el ordenamiento mercantil, al punto que cuenta con una regulación autónoma e independiente en los artículos 507 y siguientes del Código de Comercio. Este negocio jurídico colaborativo, que no da lugar a una persona jurídica, tiene como objeto que dos o más sujetos integrados en sus extremos por el gestor y el partícipe oculto o inactivo, tomen «interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida», conforme a lo preceptuado por la legislación mercantil (Sentencia del 15 de octubre de 2020, exp. 23618, CP: Julio Roberto Piza R.. Así, como elemento esencial de este tipo contractual, el partícipe gestor debe «rendir cuenta» y repartir entre las partes del contrato «las ganancias o pérdidas». Respecto a las consecuencias impositivas en materia del impuesto sobre la renta de este contrato, antes de la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016, el ordenamiento fiscal no preceptuaba un tratamiento específico, como sí lo hace actualmente el artículo 18 del ET. Así, para la época de los hechos, los efectos tributarios se asignaban a partir de las consecuencias que las normas generales que regulan el hecho imponible del impuesto en discusión proyectaban sobre las disposiciones que de este contrato prevé el código de comercio. En ese sentido, la Sala destaca que, conforme a la legislación mercantil (artículo 507 del CCo), es el gestor quien ejecuta bajo su propio nombre y crédito personal el objeto de la cuenta en participación, de manera que los efectos jurídicos y económicos de la determinada operación mercantil desarrollada a través del mencionado contrato, se concentran exclusivamente en ese sujeto negocial. En contraste, el partícipe inactivo asume solamente la ganancia o pérdida que le corresponda según la proporción convenida. En ese contexto, el gestor es reputado único dueño del negocio (artículo 510 del CCo) y, al recibir del partícipe oculto un determinado aporte, concede a este, en contraprestación, una parte de las ganancias o pérdidas. En línea con los anteriores planteamientos, la técnica contable vigente para la época de los hechos preveía que los partícipes debían registrar en su activo «el valor del aporte efectuado», que, a su vez, debía ser contabilizado por el gestor en cuentas de orden (código 9135), al igual que los ingresos, costos y gastos generados en ejecución del objeto contractual; mientras que, ante liquidaciones totales o parciales de la participación, era deber del gestor contabilizar como un ingreso las utilidades que fueran de él y como un pasivo aquellas que le correspondieran a las demás partes del contrato, según la proporción acordada (artículos 14 y 15 del Decreto 2650 de 1993). En desarrollo de esas disposiciones, la Circular Externa nro. 115-006, del 23 de diciembre de 2009, proferida por la Superintendencia de Sociedades precisó que, para determinar los resultados del negocio, el gestor debía saldar las cuentas de orden afectadas y distribuir la utilidad entre los partícipes, para lo cual afectaría las cuentas del ingreso (para las utilidades propias) y las del pasivo (respecto de las utilidades de los demás partícipes). En esa medida, el partícipe gestor solo afectaba las cuentas de resultado al realizar liquidaciones totales o parciales del contrato. 3.2- De otra parte, advierte la Sala que, sin perjuicio de los casos en los que la ley exija una comprobación especial, los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, por disposición expresa del artículo 772 del ET. Sin embargo, esa misma norma preceptúa que la aptitud probatoria de la contabilidad está supeditada a que sea llevada «en debida forma», lo cual implica (i) observar los mandatos del Código de Comercio y de las demás normas que la regulen (ii) reflejar completamente la situación del ente económico; (iii) contar con comprobantes internos y externos que la respalden; y (iv) no haber sido desvirtuada con otros medios probatorios (artículos 773 y 774 ibidem y 50 del CCo). Así, en el caso juzgado, para que la contabilidad contara con la eficacia probatoria pretendida, debía constar en libros que reflejaran cronológicamente el asiento de las operaciones mercantiles, aludiendo a sus comprobantes (artículo 125 del Decreto 2649 de 1993); estos, por su parte, debían indicar la fecha, origen, descripción y cuantía de los negocios del comerciante, las cuentas afectadas con el asiento (artículo 124 ejusdem) y tener anexos los documentos que los justificaran, como soportes, de origen interno o externo, fechados y autorizados, que cumplieran los requisitos legales aplicables al tipo de acto del que se trate (artículo 123 ibidem). Además, la contabilidad solo probará los hechos alegados si, entre otros requisitos, los respectivos libros contables están respaldados por soportes documentales, que se pondrán a disposición de la autoridad fiscal cuando esta lo requiera para constatar los hechos con relevancia tributaria, aun si media certificación de revisor fiscal. (…) 3.4- De ese recuento fáctico, la Sala extrae que durante el año revisado la actora fue partícipe gestora en un contrato de cuentas en participación que tenía por objeto explotar económicamente instrumentos de juego, suerte y azar. El partícipe inactivo tenía una participación del 57%, mientras que el restante le correspondió a la demandante. Como consecuencia de la...
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