| Materia | MEDIO DE CONTROL - Nulidad y restablecimiento del derecho /
DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS - Características que deben cumplir los activos para su procedencia /
ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS CONSTRUIDOS - Concepto /
INTERVENTORÍA - Concepto /
BIENES COMPUESTOS - Se entiende que se trata de un bien material con un componente incorporal /
DEDUCCIÓN POR DEUDA MANIFIESTAMENTE PÉRDIDAS O POR CASTIGO DE CARTERA - Requisitos para su procedencia /
PROVISIONES - Tipos /
INGRESOS - Realización /
PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Concepto /
ENTIDADES DESCENTRALIZADAS - Deducción de impuestos pagados /
DEDUCCIÓN DE IMPUESTOS DE LAS ENTIDADES DESCENTRALIZADAS - Está condicionada al cumplimiento de los requisitos exigidos por la legislación vigente /
PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD - Aplicación /
DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS - Base para liquidarla /
DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS - La deducción por activos fijos reales productivos también es procedente cuando se tata de inversión en activos fijos que ya posee el contribuyente /
INTERVENTORÍA - Las erogaciones por concepto de supervisión (interventoría) hacen parte del costo fiscal del activo fijo real productivo construido objeto de deducción /
BIENES COMPUESTOS - Procedencia de la deducibilidad del valor de su compra /
PROVISIONES - se forman con cargo a ganancias y pérdidas, debiendo ajustarse anualmente la cuenta respectiva, debitando y acreditando la diferencia /
TESIS: Problema jurídico: Determinar si eran procedentes las modificaciones realizadas por la DIAN a la declaración del impuesto sobre la renta presentada por ETB para el año gravable 2008, respecto de los siguientes conceptos: (i) rechazo de la deducción por la adquisición de activos fijos reales productivos por la suma de $38.839.514.459; (ii) rechazo de la suma de $35.637.673.750 por concepto de castigo de cartera por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor; (iii) adición de los ingresos por valor de $8.666.606.000; (iv) rechazo de la deducción del gravamen a los movimientos financieros por valor de $814.442.629; y (v) la imposición de la sanción por inexactitud por valor de $44.329.949.000. Tesis: “(…) De acuerdo con las normas transcritas (artículos 158-3 del E.T. y 1, 2 y 3 del Decreto 1766 de 2004. Anota relatoría), la deducción prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario opera respecto de activos que cumplan con las siguientes características : (i) que sean fijos, en los términos del artículo 60 del Estatuto Tributario, es decir, que se trate de bienes que no se enajenen dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente; (ii) que los mismos sean bienes tangibles o corporales y perceptibles por los sentidos, según la definición del artículo 653 del Código Civil, lo que necesariamente excluye los bienes intangibles; (iii) que dichos bienes entren a formar parte del patrimonio del contribuyente; (iv) que participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del sujeto pasivo; y (v) que se deprecien o amorticen fiscalmente. (…) Ahora, la deducción por inversión en activo fijos reales productivos es procedente respecto de los activos fijos que se adquiera o se construyan, siempre que cumplan los requisitos enunciados anteriormente. (…) De acuerdo con la norma anterior (artículo 64 del Decreto 2649 de 1993. Anota relatoría), cuando los activos fijos reales productivos sean construidos por el contribuyente integran su costo y por tanto la base para la deducción todas las erogaciones y cargos en los que deba incurrir la compañía para colocarlos en condiciones de utilización, tales como los costos de ingeniería y supervisión. (…) Para la Sala no le asiste razón a la DIAN en tanto que la deducción por activos fijos reales productivos también es procedente cuando se trata de inversiones en activos fijos que ya posee el contribuyente, caso en el cual, se requiere que dicha inversión sea necesaria para que el activo contribuya a la generación de renta. En efecto, la finalidad de la deducción es que se incorpore el activo a la actividad productora de renta de la empresa o en todo caso permitir que los activos preexistentes continúen generándola y mejoren la eficiencia en la realización del objeto social. (…) Ahora, analizadas las pruebas obrantes en el expediente y verificado el objeto de los contratos que fueron rechazados por la Administración, se concluye que las demás erogaciones en las que incurrió ETB, identificadas anteriormente, corresponden a una inversión en activo fijo real productivo, pues tenían como objeto la ampliación de la red de telecomunicaciones a nuevas zonas y la integración de nuevos elementos y obras civiles a un activo fijo preexistente, red de telecomunicaciones inicial (remplazo con fibra óptica), con el fin de mejorar el rendimiento y modernizar la operación. En efecto, como se analizó anteriormente, la deducción especial no se excluye por el hecho que se hagan mejoras a los activos que ya forman parte del patrimonio de la empresa, pues lo determinante es el carácter productivo de los activos adquiridos para la actividad económica, requisito que en el presente caso está acreditado, pues las inversiones claramente participan de la actividad productora de renta de ETB, en tanto que tenían por objeto modernizar la infraestructura para la prestación del servicio de telecomunicaciones, ello para incorporar a la operación los últimos avances tecnológicos y responder a las necesidades de los clientes (mayor uso de internet). (…) (…) Tal y como se indicó anteriormente, el costo de los activos incluye incluso los servicios de ingeniería necesarios para colocarlos en funcionamiento, de manera que, era procedente la deducción respecto de los pagos a las cuadrillas para la modernización de los distribuidores generales, organización de pases en armarios y strips telefónicos, así como para la reposición de redes de abonado. (…) Al respecto la Sección Tercera del Consejo de Estado en sentencia n.º 47101 del 1 de junio de 2020, con ponencia del Dr. Jaime Enrique Rodríguez Navas precisó que la actividad que define a la interventoría, está delimitada por las acciones “controlar, supervisar, vigilar y fiscalizar, verbos cuyo significado se complementa con grupos nominales que aluden bien al proceso constructivo (de una obra) o bien a la actividad que debe desplegar el contratista para dar ejecución al contrato objeto de la interventoría”. (…) La Sala se aparta de las consideraciones de la DIAN y el concepto de la perita contadora, en tanto que las erogaciones por concepto de supervisión (interventoría) hacen parte del costo fiscal del activo fijo real productivo construido objeto de deducción. En efecto, como se vio, de acuerdo con el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, el costo fiscal de los activos fijos lo constituyen las erogaciones y cargos necesarios hasta colocarlos en condiciones de utilización, entre estos los de supervisión; adicionalmente, como se pudo determinar, la interventoría tiene por objeto la supervisión de la ejecución de las obras de construcción, con el fin de verificar que se cumplan las condiciones pactadas para las mismas. Ahora, esa supervisión en el caso de los contratos de obra suscritos por ETB tiene especial relevancia en tanto que al ser una compañía con participación estatal son obligatorios, de acuerdo con el manual de contratación de la entidad. (…) (…) Como se señaló antes, una de las características de los activos objeto de la deducción especial prevista en el artículo 158-1 del Estatuto Tributario es que sean reales, es decir, que se trata de bienes corporales o tangibles. Eventualmente la deducción especial es procedente cuando se trata de bienes compuestos por elementos tangibles e intangibles que conforman una unidad funcional, de manera que, si las partes materiales son separadas del software, el equipo físico no puede cumplir la función para el que fue creado, por lo cual, se entiende que se trata de un bien material con un componente incorporal. Ahora, contrario a lo señalado por la DIAN, para la Sala no es necesario que el software esté preinstalado en el equipo, pues lo relevante es que constituyan un sistema integrado que si es desintegrado no cumple su funcionalidad. (…) Adicionalmente, en el dictamen rendido por la contadora se llegó a la conclusión que lo contabilizados por lo anteriores contratos correspondía a una unidad funcional entre software y hardware que hacían procedente su deducción como inversión en activo fijo real productivo (folios 48-58, cuaderno dictamen). De las pruebas obrantes en el expediente, la Sala extrae que era procedente la deducción por inversión en activo fijo real productivo respecto de las unidades funcionales adquiridas de los contratos N.º 4600002447, 4600003342, 4600004471 y 4600004221, en tanto que, según lo verificado por la experta en sistemas, corresponde a la adquisición de equipos (hardware) que no funcionan sin el componente intangible (software). En este sentido, conforme con la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, el sistema adquirido por la sociedad no es un intangible, sino un solo bien material compuesto (unidad funcional hardwaresoftware), cuyo valor de compra podía ser deducible en los términos del artículo 1583 del Estatuto Tributario. (…) Esta deducción (por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor. Anota relatoría) fue reglamentada en el Decreto 187 de 1975, en cuyo artículo 79 se definen las deudas manifiestamente pérdidas o sin valor como aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial. (…) De acuerdo con lo anterior (artículo 80 del Decreto 187 de 1975. Anota relatoría), los contribuyentes, que lleven contabilidad por el sistema de causación, pueden deducir del impuesto sobre la renta las deudas respecto de las cuales, al momento del descargo de las cuentas por cobrar, existan serias razones para considerarlas como “manifiestamente pérdidas o sin valor”, es decir, créditos frente a los cuales es improbable que en un futuro se recupere su valor. Por su parte, el artículo 115 del Estatuto Tributario establece una deducción por deudas de dudoso o difícil cobro, según la cual, los contribuyentes, que lleven contabilidad por el sistema de causación, pueden deducir del impuesto sobre la renta las cantidades razonables que, con criterio comercial, fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales. El Decreto 187 de 1975 prevé dos tipos de provisiones: individual y general, esta última, según el artículo 75, está prevista para los contribuyentes que lleven contabilidad de causación cuyo sistema de operaciones origine regular y permanentemente créditos a su favor, quienes, tendrán derecho a que se les deduzca de su renta bruta, por concepto de provisión general para deudas de dudoso o difícil cobro, un porcentaje en la cartera vencida (…) (…) Según el artículo 77 del Decreto 187 de 19759, las provisiones se formarán con cargo a ganancias y pérdidas, debiendo ajustarse anualmente la cuenta respectiva, debitando y acreditando la diferencia. (…) Siguiendo las normas referenciadas, siempre que se cumplan todos los requisitos, los contribuyentes pueden deducir del impuesto sobre la renta las deudas de dudoso o difícil cobro, y adicionalmente, pueden descargar esas acreencias tomando la deducción por castigo de cartera cuando puedan establecer que es improbable su recuperación. Ahora, ello no significa que un mismo monto pueda ser objeto de una doble deducción, pues ello implicaría un doble beneficio prohibido por el artículo 23 de la Ley 383 de 199710. (…) Por su parte, el artículo 28 del Estatuto Tributario indica que se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro. En este sentido, los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, como ETB, deben declarar los ingresos respecto de los cuales tienen derecho a exigir su pago en el respectivo año gravable, es decir, los ingresos causados, aunque no se haya hecho efectivo el cobro. (…) Ahora según el artículo 96 del Decreto 2649 de 1993, los ingresos se deben reconocer de tal manera que se logre el adecuado registro de las operaciones en la cuenta apropiada, por el monto correcto y en el período correspondiente, para obtener el justo cómputo del resultado neto del período. Así, le corresponde a los obligados hacer el reconocimiento de las operaciones económicas consultando la realidad de la transacción, en cuanto a la cuenta contable, monto y periodo gravable. (…) Ahora, conforme lo previsto en el artículo 96 del Decreto 2649 de 1993, los ingresos deben reconocerse de tal manera que se logre el adecuado registro de las operaciones en el período que corresponde; de manera que si ello se omite no pueden hacerse registros contables en periodos siguientes, sin afectar tales ingresos con el impuesto sobre la renta en el año gravable, salvo que demuestre que esas sumas habían sido contabilizadas y habían estado sujetas al impuesto en el periodo gravable de su realización. (…) En el presente caso está probado que ETB realizó el registro contable de los ingresos que fueron adicionados por la DIAN en el año gravable 2008, los cuales, si bien se contabilizaron como ingresos de periodos anteriores, no se acreditó que fueran registrados en la contabilidad en el periodo de su causación y que hubieren integrado la base gravable para el cálculo del impuesto sobre la renta de ese periodo; y en consecuencia, era procedente su adición. Ahora, el principio de correspondencia previsto en el artículo 711 del Estatuto Tributario, implica que la liquidación oficial de revisión debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido señalados en el requerimiento especial o su ampliación. En el caso que nos ocupa, analizado el contenido de los actos administrativos proferidos por la DIAN no se evidencia una vulneración a este principio, pues si bien con ocasión de la Liquidación Oficial de Revisión, la Administración amplió su argumentación para señalar que la realización de los ingresos adicionados se dio en el año gravable 2008 con la contabilización efectuada por la sociedad; ello no puede considerarse un hecho nuevo en la actuación administrativa enjuiciada, por cuanto, desde el inicio del procedimiento administrativo, la Autoridad Tributaria propuso modificar la declaración del impuesto sobre la renta de la demandante, para adicionar los ingresos contabilizados como ingresos de periodos anteriores, sin que ello hubiere variado con la Liquidación Oficial de Revisión y la Resolución que Resolvió el Recurso de Reconsideración. (…) Ahora bien, como lo ha considerado la Sección Cuarta del Consejo de Estado (en sentencias del 19 de agosto de 2010, Exp. 16236 y del 23 de agosto de 2012, Exp. 18306, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo y del 8 de octubre de 2020, Exp. 23492, C.P. Dr. Milton Chaves García. Anota relatoría), los fundamentos de derecho que se han expresado en el requerimiento especial no pueden constituir una camisa de fuerza para los actos administrativos que se expidan dentro del proceso de determinación oficial del impuesto, pues le corresponde a la Administración resolver todas las cuestiones planteadas por el contribuyente durante el trámite del procedimiento administrativo. (…) El artículo 16 del Estatuto Tributario las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, como asimiladas a sociedades anónimas. (…) De acuerdo con la norma transcrita (artículo 116 del E.T. Anota relatoría), las entidades descentralizadas, como contribuyentes del impuesto sobre la renta, tiene derecho a deducir de su renta bruta los impuestos pagados a la Nación o los entes territoriales, siempre que se cumplan los requisitos exigidos para su deducibilidad. (…) Según la norma citada (artículo 115 del E.T. Anota relatoría) únicamente es deducible del impuesto sobre la renta el 25% del GMF pagado durante el año gravable, siempre que esté debidamente certificado por el agente retenedor, independientemente que tenga relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. Ahora, como quiera que la deducibilidad de impuestos para las entidades descentralizadas está condicionada las exigencias previstas en otras normas, contrario a lo señalado por la demandante, debe aplicarse a la deducción del GMF las limitaciones establecidas en el artículo 115 del Estatuto Tributario, en consecuencia, únicamente es deducible el 25% del gravamen pagado en el año gravable respectivo. (…) Ahora, la aplicación de los requisitos previstos en el artículo 115 del Estatuto Tributario para la deducción de impuestos de las entidades descentralizadas, no desconoce el principio de utilidad de las normas, como lo considera la demandante, pues el propio artículo 116 del Estatuto Tributario es el que condiciona la deducibilidad al cumplimiento de las exigencias previstas en las normas vigentes. (…)” |
