SENTENCIA nº 66001-23-33-000-2013-00336-01 de Consejo de Estado (SECCION CUARTA) del 27-08-2020
| Sentido del fallo | ACCEDE PARCIALMENTE |
| Normativa aplicada | CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 510 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 PARÁGRAFO 5 / LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 |
| Fecha | 27 Agosto 2020 |
| Tipo de documento | Sentencia |
| Número de expediente | 66001-23-33-000-2013-00336-01 |
| Fecha de la decisión | 27 Agosto 2020 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
Radicación: 66001-23-33-000-2013-00336-01(22805)
Demandante: A.H.A.
FALLO
CONTRATO DE CUENTAS DE PARTICIPACIÓN – Naturaleza / SOCIO GESTOR EN EL CONTRATO DE CUENTAS DE PARTICIPACIÓN – Finalidad / INGRESOS PROVENIENTES DE LA EXPLOTACIÓN DEL CONTRATO DE CUENTAS DE PARTICIPACIÓN - Tratamiento fiscal / OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE LOS PARTÍCIPES OCULTOS O INACTIVOS DEL CONTRATO DE CUENTAS DE PARTICIPACIÓN – Improcedencia de reflejarlas directamente
Las cuentas en participación, en los términos del artículo 507 del Código de Comercio, se han entendido como «un contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida». En los términos del artículo 508 ib., dicho contrato no está sometido a solemnidades en cuanto a su formación y, por ende, el objeto, la forma, el interés y las demás condiciones están regidas por el acuerdo de los partícipes. En este contrato hay un socio que es el gestor, quien se considera único dueño del negocio frente a terceros, mientras que los demás partícipes son ocultos. Por lo tanto, los terceros solo tendrán acción contra el gestor. Lo anterior se da bajo la idea fundamental de que hay un gestor que desarrolla una operación determinada, particular o general, enmarcada dentro de su objeto social, en el caso de las sociedades, y de unos participes inactivos que aportan valor a la actividad del gestor, atendiendo precisamente la finalidad económica pretendida con esta figura, en la que debe mediar la cooperación mediante la aportación de diferentes bienes, entre otros, dinero, valores, inmuebles e industria-, con la consecuente repartición entre los copartícipes de las ganancias o pérdidas en la proporción convenida, habida consideración que el «riesgo» -no la responsabilidad-, se distribuye entre los contratantes. La intención del gestor es obtener capital para poder realizar su gestión, en tanto que, la de los partícipes es la de participar en un negocio para obtener un rendimiento, pero asumiendo también una eventual pérdida, lo que permite entender que el aporte del partícipe sea fundamentalmente de capital, pues es el gestor quien tiene la aptitud o idoneidad para ejecutar o celebrar el negocio propiamente dicho. Por eso se ha dicho que el partícipe está obligado a hacer su aporte y mantenerse al margen de la gestión, que es de incumbencia del gestor, y es este último, quien adquiere la titularidad de los bienes aportados, para realizar las operaciones en nombre propio, correspondiéndole destinar los aportes al fin acordado, con la carga de rendir cuentas a los partícipes. Lo cierto es que dada la finalidad económica del contrato de cuentas en participación, lo que debe establecerse es si en efecto hay asociación o conjunción de recursos o aportes que permitan afirmar que se están «supliendo» aquellas necesidades que justifican que el gestor -quien conoce la actividad objeto del contrato- busque unos «cocontratantes» ajenos a su negocio, que pueden «contribuir» con sus aportes a la ejecución de las actividades que el gestor no está en capacidad o no puede desarrollar. En cuanto a la participación, es primordial que se pruebe el reparto de las ganancias o pérdidas en esta clase de contratos, independientemente del mecanismo que se haya acordado por las partes y de su periodicidad. Ahora bien, conforme con el criterio reiterado de la Sala, «tratándose de los pactos o convenciones de los particulares y, en especial de los contribuyentes frente a un tercero de buena fe, como lo sería en el caso la Administración, el efecto de dichas convenciones, aun las que se hagan constar por escritura pública es susceptible de valorarse “conforme a las reglas de la sana crítica”, según el inciso final del artículo 264 del Código de Procedimiento Civil, esto es, en el contexto de otras pruebas, lo cual quiere decir que no es forzosa para la Administración, en cualquier caso, la aceptación incondicional de la apariencia o formalidad de los actos o contratos de los contribuyentes, cuando quiera que de otras pruebas surja la verdad real o verdadera”, de lo contrario, resultaría ineficaz la acción fiscalizadora». Frente al tratamiento fiscal de los ingresos provenientes de la explotación de este tipo de contratos, se destaca que debían ser contabilizados, en su totalidad, por el socio gestor, y registrados en su declaración de renta. Respecto a los costos y las deducciones relacionados con el negocio, también es claro que solo podrán ser solicitados por el socio gestor, quien puede llevar como un costo deducible la utilidad pagada a los ocultos, en la medida en que, como se mencionó, el socio gestor es quien desarrolla y ejecuta la actividad objeto del contrato en su propio nombre, presentándose como único dueño ante terceros, en los términos del artículo 510 del Código de Comercio, así como la responsabilidad que se deriva de la aplicación de la normativa civil y tributaria. En ese orden, se ha entendido que no procede que los partícipes ocultos o inactivos del contrato entren a reflejar directamente en sus obligaciones tributarias individualmente consideradas, la proporción de ingresos y gastos que le correspondan por el contrato de cuentas en participación y para hacer uso proporcional de las retenciones que en razón del mismo se practiquen, atendiendo a la limitación legal de su responsabilidad frente a terceros, que en su condición de tales solamente les es posible y si es del caso, declarar los ingresos que perciben por las utilidades convenidas bajo los presupuestos generales de tributación. En relación con el socio oculto, este declarará, junto a sus propios ingresos, únicamente la utilidad que le corresponda según lo pactado en el contrato de cuentas en participación. (…) D. análisis probatorio, la normativa aplicable y el precedente jurisprudencial, la Sala observa que en este caso, a pesar de no haber sido aportado al proceso, es un hecho aceptado por las partes la existencia de un contrato de cuentas en participación entre el señor A.H.A. en calidad de socio gestor, y las señoras M.B.A. de H. y P.H.A. como socias ocultas, cada uno con una participación del 33%, 33% y 34%. (…) Así las cosas, como el demandante se presentaron como el socio gestor del contrato de cuentas en participación, era titular de los ingresos que se generaran por virtud de la ejecución del mismo, conforme con el artículo 27 del Estatuto Tributario vigente y, en consecuencia, debió registrarlos en su declaración de renta del año gravable 2008, máxime cuando no se encuentra demostrado que para dicha vigencia fiscal se hubiere realizado reparto de utilidades a los partícipes ocultos. (…) Como de las pruebas relacionadas se observa que el actor percibió ingresos derivados del contrato de cuentas en participación, estos debieron ser incluidos en la declaración del impuesto sobre la renta cuestionada, sin que ello implique que la Administración desconociera los pactos entre particulares, sino que los hechos económicos realizados tienen unos efectos tributarios, que no son negociables ni transigibles. De igual manera se destaca que el demandante, como socio gestor, debió descontar en su declaración de renta las retenciones que le fueron practicadas con ocasión de la venta de los bienes correspondientes al contrato de cuentas en participación y, por ende, no es procedente la cesión total o parcial de dichas retenciones a los socios ocultos, por lo cual estos solo podrán descontar la retención en la fuente que les sea practicada al momento de recibir las utilidades. La Sala advierte que no son de recibo los argumentos esgrimidos por el recurrente, relativos a la «neutralidad» en los efectos de modificar la declaración de renta en los términos planteados por la Administración en los actos demandados, en la medida en que no es posible adelantar un análisis de legalidad respecto de una corrección a la declaración en la que se incluyeron ingresos por valores diferentes a los que se cuestionaron, y se registraron costos y deducciones sin soporte documental que demostrara su procedencia en los términos de los artículos 771-2, 617 y 618 del Estatuto Tributario. Además del hecho de que la corrección pretendida no se tramitó conforme con lo establecido por el artículo 709 ib., pues se presentó provocada por el requerimiento especial. A lo anterior se agrega que en el Requerimiento Ordinario 1623820100000485 del 7 de octubre del 2010, la DIAN le solicitó al demandante que aportara la «relación detallada de los costos y/o deducciones del periodo, identificando nombre o razón social, NIT, concepto y valor», frente a lo cual no se allegó prueba idónea para establecer su procedencia, por lo cual no es plausible alegar que la demandada no reconociera dichos ítems en los actos de determinación. Finalmente se destaca, como lo señaló el Tribunal de primera instancia, que las decisiones adoptadas por la DIAN al interior del trámite administrativo, en relación con la fiscalización de las declaraciones del impuesto sobre la rente de los años 2004 y 2007, además de no estar sujetas al presente juicio de legalidad, no contienen fuerza vinculante que amerite su acatamiento, pues cada caso se debe analizar en virtud de la situación fáctica y jurídica que rodee el litigio. En ese sentido, para la Sala es claro que, si bien no es posible intervenir en el acuerdo de voluntades que realizan los particulares en cuanto a los negocios jurídicos que celebran, lo cierto es que si sus actuaciones tienen incidencia en la tributación del contribuyente en particular, la Administración está obligada a verificar el contenido de esos compromisos y, en consecuencia, modificar los aspectos fiscales que atañen a las declaraciones tributarias.
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