SENTENCIA nº 73001-23-33-000-2015-00016-01 de Consejo de Estado (SECCION CUARTA) del 18-06-2020
| Sentido del fallo | ACCEDE |
| Normativa aplicada | ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 195 / LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
| Número de expediente | 73001-23-33-000-2015-00016-01 |
| Fecha | 18 Junio 2020 |
Radicado: 73001-23-33-000-2015-00016-01 (22777)
Demandante: Unidad Renal del T. S. A. S.
CONTRATO DE MANDATO – Definición / CONTRATO DE MANDATO COMERCIAL – Definición / CONTRATO DE MANDATO – Elementos esenciales / MANDATO CON REPRESENTACIÓN – Efectos fiscales / MANDATO SIN REPRESENTACIÓN – Efectos fiscales / CONTRATO DE MANDATO – Obligaciones / NEGOCIO JURÍDICO DE MANDATO - Efectos patrimoniales / DEDUCCIÓN DE LA DECLARACIÓN DE RENTA DE DEUDAS DE DIFÍCIL COBRO – Procedencia / RENTA LÍQUIDA POR RECUPERACIÓN DE DEDUCCIONES - Alcance
Según el artículo 2142 del CC, «el mandato es un contrato en que una persona confía la gestión de uno o más negocios a otra, que se hace cargo de ellos por cuenta y riesgo de la primera. La persona que concede el encargo se llama comitente o mandante, y la que lo acepta apoderado, procurador, y en general mandatario». En línea con la legislación civil, en el artículo 1262 del CCo se define el mandato comercial como «un contrato por el cual una parte se obliga a celebrar o ejecutar uno o más actos de comercio por cuenta de otra. (…)». De este modo, son dos los elementos de la esencia de un mandato. El primero, es la encomienda de negocios o actos de comercio, cuya ejecución o cumplimiento ̶ en los términos estipulados ̶ constituye el objeto del contrato. El segundo, es la actuación por cuenta y riesgo del mandante, que, en otras palabras, significa que el resultado de las obligaciones desarrolladas por el mandatario está llamada a desembocar en el patrimonio del mandante. Ahora bien, bajo la normativa civil y comercial, el mandato puede ser pactado con, o sin representación, distinción que resulta relevante para determinar hasta qué punto el mandante asume, frente a terceros, los efectos jurídicos de los actos ejecutados por el mandatario. Así pues, la diferencia entre ambas posibilidades está dada por el principio de relatividad de los contratos, que determina las relaciones jurídicas que surgen entre las partes del contrato y terceros. Al respecto el artículo 2177 del CC dispone que «El mandatario puede, en el ejercicio de su cargo, contestar a su propio nombre o al del mandante; si contrata a su propio nombre no obliga respecto de terceros al mandante». Así pues, el mandato con representación, conlleva el acto de apoderamiento y su exhibición a terceros, para que estos sepan que su contraparte contractual será el mandante, más no el mandatario. Se reitera la relevancia de que el mandatario exprese que actúa en nombre del mandante, pues de lo contrario se vincularía directamente al negocio jurídico celebrado. En contraposición, en el mandato sin representación, el mandatario guarda silencio respecto de su calidad. Se obliga directamente con los terceros con quienes celebra los negocios o actos de comercio confiados por el mandante y, es por esto que, no surgen relaciones jurídicas entre el tercero y el mandante. Por otro lado, tratándose de la relación existente entre mandante y mandatario, independientemente de si se actúa con o sin representación, en todos los casos, el mandatario está obligado, en virtud del mandato subyacente al negocio celebrado con el tercero, a trasladar los efectos del encargo al mandante, quien, a su vez, salvo incumplimientos del negocio, recibe y refleja en su patrimonio estos efectos. Lo anterior, dado que el mandatario actúa por cuenta de su mandante para la ejecución del encargo asignado por aquel, lo que hace al mandatario un mero intermediario para la gestión encomendada. En cuanto a las obligaciones que pueden derivar del objeto del contrato, según el artículo 2158 del CC, los actos de administración hechos por el mandatario, como el cobro de los créditos del mandante, hacen parte de las obligaciones del primero, salvo pacto en contrario. Por otra parte, el mandatario, según el artículo 2178 CC, puede comprometerse «a tomar sobre su responsabilidad la solvencia de los deudores y todas las incertidumbres y embarazos del cobro. Constituyese entonces principal deudor para con el mandante, y son de su cuenta hasta los casos fortuitos y la fuerza mayor.», para lo cual se requiere de un pacto expreso. 2.2- La normativa que regula los efectos fiscales del contrato de mandato, refleja la misma lógica civil y comercial expuesta para la función típica del negocio, según la cual, como se verá a continuación, a pesar de la intermediación del mandatario, todos los efectos de la gestión adelantada por este último, se trasladan al mandante para efectos fiscales. 2.2.1- Para la época de los hechos estudiados en el presente caso, el tratamiento tributario del contrato de mandato estaba contenido en el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997 ̶ derogado parcialmente por el artículo 15 del Decreto 1514 de 1998 ̶ y en el artículo 3.° del Decreto 1514 de 1998 (posteriormente compilados en los artículos 1.2.4.11 y 1.6.1.4.3 del Decreto Reglamentario Único 1625 de 2016). Así las cosas, mientras el referido artículo 29 contempla las reglas que rigen en materia de retención en la fuente, el citado artículo 3.° regula los efectos tributarios derivados de la ejecución del contrato de mandato. En términos generales, dicha disposición atribuye la totalidad de los efectos de los actos ejecutados por el mandatario al mandante, sin importar si existe de por medio un contrato de mandato con o sin representación y, condiciona su materialización, a la expedición de un certificado por parte del mandatario, que debe estar avalado por contador público o revisor fiscal. Concretamente, el artículo 3.° señala que las facturas provenientes de la ejecución del negocio o acto comercial encargado deben ser expedidas por el mandatario o a nombre de este. Como se expuso, este deberá expedir a nombre del mandante una certificación avalada por contador público o revisor fiscal donde se consigne la cuantía y concepto de los costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones originados en cumplimiento del contrato, pues se reitera, es el mandante quien soporta los efectos tributarios de la ejecución de los actos objeto del mandato. Dicha certificación, a su vez, sirve de soporte para que el mandante declare los ingresos y solicite los costos y deducciones derivados de los actos ejecutados por el mandatario en virtud del contrato de mandato. 2.2.2- La jurisprudencia de esta Sección ha estudiado el mandato en varias oportunidades y ha afirmado que este contrato es siempre representativo y que dicha condición no se ve alterada por los casos en que el mandatario ejecuta el encargo a nombre propio, y los efectos de los negocios jurídicos se consideren, ante terceros, como propios del mandatario, pues este sigue actuando en desarrollo del contrato de mandato. Ello para decir que, salvo norma en contrario, los efectos tributarios de las operaciones efectuadas por los mandatarios se trasladan a los mandantes. (Sentencias del 06 de noviembre de 2003 exp. 12785, CP: María Inés Ortiz Barbosa, del 16 de septiembre de 2010, exp. 16605, CP: C.T.O. de R., del 21 de junio de 2011 exp. 17383, CP: William Giraldo Giraldo, del 03 de abril de 2014 exp. 18760, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia, y del 13 de noviembre de 2014 exp. 17107, CP: H.F.B.B.. Las sentencias que se referencian afirman que en el negocio jurídico de mandato, el mandante recibe los efectos patrimoniales de la actuación realizada por el mandatario, idea que ha mantenido recientemente la Sala (Sentencias del 06 de diciembre de 2017, exp. 20070, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto y del 04 de julio de 2019 exp. 22195, CP: M.C.G.. De ahí que la jurisprudencia de la Sección haya entendido que es siempre representativo respecto de la relación mandante mandatario. Ello, no quiere decir que el mandato sea siempre representativo (frente a terceros), como bien lo ha afirmado Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia en sentencia del 17 de junio de 1937, aunque por su esencia siempre implica el actuar por cuenta del mandante.(…) Con todo, la Sala tiene en consideración que si en ejecución de un contrato de mandato suscrito entre vinculados económicos, se generan deudas de dudoso o difícil cobro que no fueron atendidas por los terceros que adquirieron los servicios objeto del contrato de mandato, el mandante podrá deducirlas en su declaración de renta siempre que pruebe la realidad formal y sustancial del mandato, se aporte el certificado expedido por el mandatario conforme a los requisitos reglamentarios y, se pruebe el cumplimiento de la totalidad de los requisitos legales y reglamentarios dispuestos para que proceda la deducción de deudas de dudoso o difícil cobro. (…) Al respecto, la Sala constató que el contrato suscrito en 2010 tiene un objeto distinto al objeto discutido a lo largo del presente litigio. En dicho contrato, se regula el mandato sin representación conferido por la actora a RTS S.A.S. para que esta celebre el contrato para la realización de estudios clínicos con B.H.C.. Por su parte, el contrato de mandato de 2002, regula la comercialización de servicios médicos por parte de RTS S.A.S., como mandataria de la demandante, a EPS y ARS. Estos servicios médicos fueron facturados por la mandataria y prestados materialmente por la mandante, más no pagados por los terceros. De ahí que se originara la cartera que la demandante provisionó como dudosa o de difícil cobro; que posteriormente llevó como deducción. Sumado a lo anterior, en sede administrativa, los cuestionamientos planteados por la demandada tanto en el requerimiento especial (ff. 40 y 41) como en la liquidación oficial de revisión (ff. 88 a 91), versaron sobre los servicios médicos prestados a EPS bajo contratos de mandato suscritos por la actora y RTS S.A.S. Al efecto, la documentación aportada al expediente, relacionada con las deudas de dudoso o difícil cobro, que fue objeto de discusión entre las partes, se refiere a las transacciones realizadas con diversas EPS y no con B.H.C.. En definitiva, se confirma que...
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