SENTENCIA nº 76001-23-33-000-2016-01909-01 de Consejo de Estado (SECCION CUARTA) del 19-08-2021
| Sentido del fallo | ACCEDE |
| Fecha de la decisión | 19 Agosto 2021 |
| Número de expediente | 76001-23-33-000-2016-01909-01 |
| Tipo de documento | Sentencia |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS NECESARIAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Requisitos / DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS NECESARIAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Alcance. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial. Reglas / AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE LOS ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA POSEÍDOS EN EL ÚLTIMO DÍA DEL AÑO O PERÍODO GRAVABLE – Tratamiento contable / DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS NECESARIAS POR CONCEPTO DE PÉRDIDA POR DIFERENCIA EN CAMBIO EN LA INVERSIÓN EN ACCIONES DE SOCIEDADES EXTRANJERAS – Soporte contable probatorio / CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO Y REVISOR FISCAL – Prueba contable / DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS NECESARIAS POR CONCEPTO DE PÉRDIDA POR DIFERENCIA EN CAMBIO EN LA INVERSIÓN EN ACCIONES DE SOCIEDADES EXTRANJERAS – Procedencia. Por cumplir con los requisitos para su deducción en el impuesto sobre la renta y complementarios
Conforme al artículo 107 del Estatuto Tributario, son deducibles las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo de la actividad productora de renta, siempre y cuando se acrediten la relación de causalidad con la actividad productora de renta, así como la necesidad y proporcionalidad de las erogaciones, requisitos que deben determinarse con criterio comercial de acuerdo con cada actividad y las limitaciones establecidas en la misma normativa. Sobre el preciso entendimiento y alcance del artículo 107 del E.T., la Sala, mediante sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020, adoptó las siguientes reglas: (i) “Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta”, sin que sea “determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo”. (ii) Son necesarias las expensas “que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta”. Y, (iii) “La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial”. En la declaración de renta del año gravable 2010, la actora liquidó por concepto de “otras deducciones” la suma de $29.143.815.000. De esta, la Administración desconoció $4.911.752.000, por concepto de pérdida por diferencia en cambio en la inversión en acciones de sociedades extranjeras ($1.689.469.000) y por intereses pagados por obligaciones financieras ($3.222.283.000). El Tribunal encontró improcedente la deducción por este concepto, al considerar que el revisor fiscal certificó que “la diferencia resultante entre el valor en libros de dichos activos y su valor reexpresado se registró como un mayor o menor valor del patrimonio en la cuenta superávit de capital./ Excepto, por la diferencia en cambio de las inversiones permanentes en acciones que se registró en la cuenta de superávit de capital, todas las ganancias y pérdidas por cambio se incluyen en los resultados del ejercicio”. Sin embargo, al revisar los elementos de prueba encontró que en el estado de cambios en el patrimonio, cuenta superávit, la diferencia en cambio sobre inversiones del exterior informa la suma negativa de $17.562.390, no la suma solicitada en deducción, por lo que señaló “al revisar la contabilidad los registros no se ajustan a las previsiones que invoca en sus consideraciones”. Al apelar, la demandante sostuvo que el desarrollo normativo y jurisprudencial, en que se apoyó el Tribunal, reconoce que los ajustes por diferencia en cambio de los activos expresados en moneda extranjera, de acuerdo con el mercado cambiario, pueden ser positivos o negativos y que, en el evento de ser negativos, procede como deducción, pero que el Tribunal se “perdió” en el análisis de las cifras en los estados financieros. Además, explicó el por qué de la diferencia entre la cifra solicitada como deducción y la registrada en el superávit de capital. La partida en discusión tuvo su origen en el cumplimiento de la obligación prevista en el artículo 269 del E.T., que dispone: “el valor de los bienes y créditos en monedas extranjeras, se estima en moneda nacional en el último día del año o periodo gravable, de acuerdo con la tasa oficial de cambio”. La DIAN propuso desconocer la deducción por concepto de diferencia en cambio de las inversiones poseídas en moneda extranjera porque “no se encuentra registrada ni soportada en la contabilidad del contribuyente como un gasto financiero contable sino como un ajuste fiscal”, al tener en cuenta que conforme a los artículos 32-1, 41, 120 y 272 del E.T., esta deducción solo es procedente cuando se trata de deudas en moneda extranjera y que son inversiones a las que se aplica el método de participación patrimonial. En la liquidación oficial desconoció esta deducción con fundamento en el artículo 32-1 del E.T., además, sostuvo que no tiene relación de causalidad con el ingreso. (…) Conforme a la normativa citada, el tratamiento contable del ajuste por diferencia en cambio de los activos en moneda extranjera poseídos el último día del año, por regla general, “se debe registrar como un mayor o menor valor del activo y como ingreso o gasto financiero, según corresponda”. Sin embargo, tratándose de inversiones de renta variable (p.e. acciones o aportes) en subordinadas del exterior, dicho ajuste se registra como “un mayor o menor valor del patrimonio, en el rubro en el cual sean reconocidas las variaciones patrimoniales”, pero cuando la inversión sea efectivamente realizada (p.e. enajenación, donación), “los ajustes por diferencia en cambio que se hayan registrado en el patrimonio afectarán los resultados del período”. Entonces, tratándose de inversión en acciones en sociedades subordinadas, como es el caso, aspecto no discutido en el proceso, el ajuste de que trata el artículo 269 del E.T., que puede resultar positivo o negativo, según la tasa de cambio vigente al cierre del ejercicio, en materia tributaria afecta la renta (ingreso o gasto) y contablemente, solo la cuenta de patrimonio, pues las cuentas de resultado se afectarán cuando la inversión sea efectivamente “realizada”. En conclusión, conforme al artículo 32-1 del E.T., según el alcance jurisprudencial de la norma, el ajuste negativo por diferencia en cambio de inversiones en acciones en sociedades subordinadas es deducible, sin que para ello se requiera que la deducción esté contabilizada en el gasto como lo pretendía la DIAN, de acuerdo con la normativa contable mencionada. (…) [L]a DIAN rechazó la deducción por cuanto no está registrada y soportada en la contabilidad de la actora como gasto. Con el fin de demostrar el registro contable del ajuste por la diferencia en cambio por las acciones poseídas en sociedades del exterior, en la cuenta superávit de capital, como exige la norma contable, con la demanda se allegaron los estados financieros [balances generales, estados de resultados, de cambios en el patrimonio, de cambios en la situación financiera, de flujo de efectivo] al 31 de diciembre de 2010 y 2009, firmados por el presidente de la empresa, el contador y el revisor fiscal, las notas explicativas a los estados financieros y el informe del revisor fiscal correspondiente. (…) Al respecto, el “Cuadro con la liquidación del ajuste por diferencia en cambio sobre el costo histórico de las acciones en sociedades subordinadas del exterior” individualiza las inversiones de la empresa, su valor al cierre del año anterior [2009], el movimiento del año, la reexpresión de los respectivos valores con la tasa de cambio vigente al final del 2010 [1.913,98] y muestra la diferencia cuya sumatoria asciende a $1.689.469.291, valor correspondiente al ajuste en cuestión. La misma nota explicativa 2 señala que “la diferencia resultante entre el valor en libros de dichos activos y su valor reexpresado se registró como un mayor o menor valor del patrimonio en la cuenta superávit de capital”. Al respecto, el estado de cambios en el patrimonio, en el superávit – método de participación por concepto de diferencia en cambio sobre inversiones del exterior- informa la suma de $17.562.390.000 (negativa), la cual coincide con el cuadro en el que la apelante discriminó el movimiento de las inversiones en el exterior. De otra parte, la apelante explica que “para efectos contables se parte del valor en libros del año inmediatamente anterior o el valor de la compra si son adquiridas en el mismo año gravable y para efectos fiscales o tributarios se parte del costo fiscal de las mismas que no es igual, resultando este, en la mayoría de los casos, inferior al valor en libros como se puede apreciar en la conciliación del patrimonio contable con el patrimonio fiscal que obra en el expediente. Esta diferencia principalmente se origina en la obligación de registrar en la contabilidad las inversiones en subordinadas por el método de participación patrimonial, registro que no se considera para efectos de determinar el costo fiscal de las mismas para efectos del impuesto de renta”. De los anteriores elementos de prueba se observa que el estado de cambios en el patrimonio reporta en el superávit por diferencia en cambio sobre inversiones del exterior la suma (negativa) de $17.562.390.000, cifra que coincide con el total de...
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