Sentencia nº 41001-23-31-000-2009-00476-01 de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 26 de Noviembre de 2015
| Fecha | 26 Noviembre 2015 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
| Tipo de documento | Sentencia |
AUTO DE APERTURA DE INVESTIGACION TRIBUTARIA – Por ser un acto de trámite no es necesario que se notifique al contribuyente / ACTO DE TRAMITE – Es el auto de apertura de investigación tributaria / DERECHO DEL DEFENSA DE CONTRIBUYENTE – No se vulnera al no notificarle el auto de apertura de investigación tributaria / REQUERIMIENTO ESPECIAL – Al contener todos los datos que se revisan de una liquidación privada, se debe notificar al contribuyente
Sobre el particular, la Sala considera pertinente aclarar que el auto de apertura de investigación tributaria es un acto de trámite interno de la Administración cuya expedición no está expresamente regulada en el Estatuto Tributario pero que, no obstante, se expide, en la práctica, con el fin de formalizar el ejercicio de las facultades de fiscalización asignadas por ley a la DIAN como autoridad tributaria, en cabeza de los funcionarios competentes y a la manera de un auto de inicio de una indagación preliminar. Así entendido ese auto, no es necesario que se notifique porque, per se, no crea una situación jurídica particular y concreta que tenga que controvertir el contribuyente. De ahí que la Sala reitera que si no se notifica el auto de apertura de la investigación tributaria no se viola el debido proceso, en especial, el derecho de defensa, pues, si la decisión contenida en dicho auto sólo se encamina a iniciar la investigación contra el contribuyente -actuación preliminar que es del ámbito interno de la Administración- esa decisión no más efecto que el de desencadenar los procedimientos tendientes a confirmar posteriormente actos administrativos definitivos, previo requerimiento al contribuyente. (…) Ahora bien, como resultado de la investigación, la autoridad tributaria puede expedir un requerimiento especial, que también es un acto de trámite, pero que a diferencia del auto de apertura de investigación, por disposición del artículo 703 del E.T. se debe expedir de manera previa y obligatoria a la formulación de una liquidación oficial de revisión, pues este acto contiene todos los aspectos que se revisan de la liquidación privada presentada por el contribuyente y que la Administración pretende modificar, con la explicación de las razones en que se sustenta. Y, por lo mismo, debe ser notificado al contribuyente en aras de garantizar el derecho de audiencia y de defensa [artículo 565 E.T].
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 565 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 703
NOTA DE RELATORIA: Sobre la falta de notificación del auto de apertura de investigación se cita la sentencia de la Corporación de 11 de marzo de 2010, Exp. 20001-23-31-000-2005-02356-01(16920), C.P.W.G.G.
EXCENDENTE FISCAL EN EL REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL – Se determina restado la totalidad de ingresos, los egresos de cualquier naturaleza que tengan relación de causalidad / EXCEDENTE CONTABLE EN EL REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL – Se calcula al restar de la totalidad de los ingresos, los egresos de cualquier naturaleza que permita el PUC del sector inmobiliario / BENEFICIO NETO O EXCEDENTE DE LAS COOPERATIVAS – Está exento del impuesto de renta, si el 20 por ciento tomado del excedente contable se destina a financiar cupos o programas educativos
Sea lo primero advertir que para mejor entendimiento del caso, la Sala utilizará los vocablos “excedente fiscal” para referirse al regulado en el Estatuto Tributario, y “excedente contable” para referirse al derivado de la aplicación del PUC para el sector solidario Esto por cuanto, para la vigencia fiscal del año 2005, el excedente fiscal se calculaba de manera diferente a como se calcula el excedente contable. Ya para el año 2006, la ley dispuso que ambos excedentes se calculan de acuerdo a como lo establezca la ley y la normativa cooperativa vigente. Esto es, que a partir del año 2006, para las cooperativas, el excedente fiscal es igual al excedente contable [artículo 10 de la Ley 1066 de 2006]. Esto es relevante puesto que el período que se analiza en la demanda corresponde al año 2005, y, en consecuencia, es importante tener presente esa diferencia de conceptos puesto que el excedente fiscal resultaba de restar de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, cualquiera sea su naturaleza o denominación, los egresos de cualquier naturaleza que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social, incluyendo las inversiones que hagan en cumplimiento de ese objeto. Y, el excedente contable resultaba [y resulta] de restar de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, cualquiera sea su naturaleza o denominación, los egresos de cualquier naturaleza que permita el PUC del sector solidario. De manera que, en la práctica, el resultado de las dos operaciones podía llegar a ser diferente. Aclarado lo anterior, se precisa que el excedente fiscal, calculado en la forma dicha, podía estar exento del impuesto de renta si el 20% del excedente contable se destinaba de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.
FUENTE FORMAL: LEY 1066 DE 2006 – ARTICULO 10
BENEFICIO NETO O EXCEDENTE DE LAS COOPERATIVAS – Está gravado con el impuesto de renta si se destina en todo o en parte en forma distinta a lo previsto en la legislación cooperativa / PERDIDA DE EJERCICIOS ANTERIORES EN LAS COOPERATIVAS – El excedente se debe aplicar en primer término a compensar las pérdidas de ejercicios anteriores / BENEFICIO NETO O EXCEDENTE EN LAS COOPERATIVAS – Está exento del impuesto de renta si el excedente contable no se destina en forma diferente a lo establecido en la legislación cooperativa
Los contribuyentes del régimen tributario especial listados en el artículo 19 del E.T. (entre los que se encuentran las cooperativas( se rigen por el artículo 356 del E.T. que dispone la tarifa única del 20% del impuesto de renta, que se calcula sobre el beneficio neto o excedente [entiéndase excedente fiscal].El numeral cuarto del artículo 19 del E.T., que regía para el año gravable 2005 que ahora se analiza, al mencionar a las cooperativas y otros contribuyentes especiales, dispuso que tales entidades “… estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20%) del excedente [entiéndase excedente contable], tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional…”. El citado artículo 19 del E.T. agregó que si el excedente contable se destina en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en esa disposición y en la legislación cooperativa vigente, tales entidades pagarán el impuesto. (…) F. que la norma transcrita dice expresamente que si el excedente contable se destina en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en esa norma, se hará gravable la totalidad del excedente fiscal. Entonces, es claro que las cooperativas deben acatar la Ley 79 de 1988, en especial el artículo 54, al que remite la norma transcrita, y que prevé la forma en que debe destinarse el excedente contable, (…) Queda en evidencia, entonces, que las cooperativas están obligadas a aplicar el excedente contable, en primer término, a compensar las pérdidas de ejercicios anteriores. De manera que, si todo el excedente contable toca aplicarlo a esas pérdidas, por sustracción de materia, ya no habrá excedente contable para aplicar a los otros rubros que prevé el artículo 74 de la Ley 79 de 1988, pero, igual, se habrá cumplido esa ley y, por lo tanto, como el excedente contable no se destinó en forma diferente a como lo manda la legislación cooperativa, no es gravable el excedente fiscal. De manera que la interpretación sistemática de los artículos 54 y 55 de la Ley 79 de 1988, 11 y 12 del Decreto 4400 de 2004, 19 [numeral 4] y 356 del E.T. es la que permite concluir que la Cooperativa que arrastre pérdidas de ejercicios anteriores está eximida de pagar el impuesto de renta sobre el excedente fiscal si todo el excedente contable lo aplicó a compensar esas pérdidas. Precisamente por la dualidad de conceptos que se manejaron para el año 2005 [excedente fiscal y excedente contable] y las diversas interpretaciones que suscitó su aplicación, se modificó la ley para equipararlos [el numeral 4 del artículo 19 del E.T., se reitera, fue modificado por el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006]. Esto no quiere decir que la Sala esté aplicando de manera retroactiva el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006 a un caso del año 2005. Se trata, simplemente, de precisar la interpretación adecuada que se le debió dar a las normas citadas como violadas a efectos de darles el efecto útil que les corresponde.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 19 NUMERAL 4 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 356 / LEY 79 DE 1988 – ARTICULO 54 / LEY 79 DE 1988 – ARTICULO 55 / DECRETO 4400 DE 2004 – ARTICULO 11 / DECRETO 4400 DE 2004 – ARTICULO 12
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS
Bogotá D.C., veintiséis (26) de noviembre de dos mil quince (2015)
Radicación número: 41001-23-31-000-2009-00476-01(19578)
Actor: COOPERATIVA DE MOTORISTAS DEL HUILA Y CAQUETA LTDA. – C.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 27 de abril de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del H., que resolvió:
“PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 130642008000059 del 22 de octubre de 2008 proferida por la División de Liquidación mediante la cual le modifica la declaración de...
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