Sentencia nº 25000-23-37-000-2013-00375-01 de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 12 de Septiembre de 2019 (caso SENTENCIA nº 25000-23-37-000-2013-00375-01 de Consejo de Estado (SECCION CUARTA) del 12-09-2019)
| Sentido del fallo | ACCEDE PARCIALMENTE |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
| Fecha | 12 Septiembre 2019 |
| Número de expediente | 25000-23-37-000-2013-00375-01 |
| Normativa aplicada | ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 19 NUMERAL 4 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 356 / LEY 79 DE 1988 – ARTÍCULO 54 / LEY 1066 DE 2006– ARTÍCULO 10 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 364 / DECRETO 2649 DE 1993 / DECRETO 2649 DE 1993 – ARTÍCULO 123 /ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 777 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 648 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 |
RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL Cooperativas / RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Exención condicionada / EXCEDENTE O BENEFICIO NETO PARA EFECTOS DE EXONERARSE DEL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Cálculo del monto de inversión en educación / CALIFICACIÓN DEL BENEFICIO NETO FISCAL COMO RENTA EXENTA Improcedencia. Por incluir erogaciones carentes de prueba bajo los requisitos legales / IMPUESTO SOBRE LA RENTA Determinación. No se reconocen como costos las cuantías que carecían de pruebas suficientes
2- Para la época de los hechos enjuiciados, el artículo 19 del ET fijaba las reglas de imposición propias del régimen tributario especial, en el cual se inscribían distintas entidades caracterizadas por no estar orientadas a la obtención de lucros económicos, incluidas las cooperativas. Para estas, la norma disponía en el ordinal 4 que «estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20 %) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional». Para realizar las inversiones ordenadas por la ley, y así optar a la prerrogativa fiscal mencionada, el excedente o beneficio neto en cuestión debía calcularse de acuerdo con lo establecido en la ley cooperativa vigente (artículo 10 de la Ley 1066 de 2006). Por consiguiente, el punto de partida en la determinación de la inversión mínima a realizar en educación era el beneficio establecido en sus estados financieros, pues se trata de entidades obligadas a llevar contabilidad (artículo 364 del ET), bajo los marcos técnicos contables que para entonces establecía el Decreto 2649 de 1993. ( ) 6- La anterior conclusión conlleva que la actora no cumplió los requisitos previstos en los artículos 19 del ET y 54 de la Ley 79 de 1988 para calificar el beneficio neto fiscal del año gravable 2009 como renta exenta. Todo porque según el acta de asamblea nro. AGA-022-2009, del 29 de marzo de 2010, la inversión de la cooperativa en el fondo de educación correspondió al 20% del beneficio neto contable, calculado tomando en consideración, dentro del costo de venta, los tres registros de la cuenta 61759520 que no fueron debidamente soportados. Juzga la Sala que para estar dentro del ámbito de las normas citadas, el beneficio neto contable tendría que haber sido calculado sin incluir las erogaciones carentes de prueba. 7- En la medida en que no se cumplieron los requisitos previstos en los artículos 19 del ET y 54 de la Ley 79 de 1988 para catalogar el beneficio neto como renta exenta durante el año gravable 2009, el excedente obtenido por la demandante en el periodo se encuentra sujeto a tributación a una tarifa del 20% de acuerdo con el texto entonces vigente del artículo 356 del ET. ( ) 7.2- En principio, para determinar el impuesto a cargo de la actora bastaba con aplicar, al valor de la renta líquida gravable, la tarifa del 20% prevista en el artículo 356 del ET. No obstante, debido a que la Administración desconoció parte del costo de ventas declarado, el valor de la renta líquida ordinaria y, por ende, de la renta líquida gravable aumentó en el monto correspondiente al costo desconocido ($ 2.718.734.000), para totalizar $ 3.331.057.000. La Sala avala esa determinación adoptada en los actos acusados, toda vez que la cuantificación de la base gravable del impuesto no podían reconocerse como costos las cuantías que carecían de prueba suficiente.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO ARTÍCULO 19 NUMERAL 4 / ESTATUTO TRIBUTARIO ARTÍCULO 356 / LEY 79 DE 1988 ARTÍCULO 54 / LEY 1066 DE 2006 ARTÍCULO 10 / ESTATUTO TRIBUTARIO ARTÍCULO 364 / DECRETO 2649 DE 1993
LIBROS DE CONTABILIDAD Deben estar registradas y contener el orden cronológico de las operaciones mercantiles del ente económico / COMPROBANTE DE CONTABILIDAD Debe existir la debida correspondencia con los libros de contabilidad so pena de que estos carezcan de eficacia probatoria / CERTIFICADO DE REVISOR FISCAL Valor probatorio / REGISTRO CONTABLE SIN SOPORTE LEGAL Configuración / CERTIFICADO DE REVISOR FISCAL SIN VALOR PROBATORIO Configuración / CONTRATO DE CESIÓN DE CARTERA NO OTORGA CERTEZA DE LA REALIDAD ECONÓMICA DE LAS TRANSACCIONES REALIZADAS CON EL ADQUIRIENTE DE LA CARTERA Configuración / REGISTROS CONTABLES SIN SOPORTES LEGALES NO DEBEN TENERSE EN CUENTA EN LOS ESTADOS FINANCIEROS NI PARA EFECTOS TRIBUTARIOS Configuración
4- Con miras a resolver la cuestión, la Sala tiene en consideración que de acuerdo con la normativa contable vigente para la época, «los hechos económicos deben documentarse mediante soportes, de origen interno o externo, debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren» (artículo 123 del Decreto 2649 de 1993), y que la Sección de manera reiterada ha destacado la importancia que revisten esos soportes, sobre lo cual se manifestó en la sentencia del 12 de octubre de 2015, (exp. 19999, CP: C.T.O.) que: Por disposición expresa del artículo 50 del C. de Co., la contabilidad debe llevarse en libros registrados y suministrar una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a las reglamentaciones que expida el gobierno, para así cumplir los objetivos que le asigna el artículo 3° del Decreto 2649 de 1993, entre ellos el de fundamentar la determinación de las cargas tributarias que, como todos los de su género, se satisface adecuadamente cuando la información es comprensible, útil y en ciertos casos comparable (art. 4 ibídem). Tales libros contienen el asiento en orden cronológico de las operaciones mercantiles que realiza el ente económico y de todas las que puedan influir en su patrimonio. En ellos debe hacerse referencia a los comprobantes de contabilidad que soporten tales operaciones, a cada uno de los cuales deben anexarse los documentos que los justifican. Los comprobantes, entonces, respaldan las partidas asentadas en los libros y permiten constatar los asientos individuales, así como el estado general de los negocios de la empresa, de modo que entre unos y otros (libros y comprobantes) ha de existir la debida correspondencia, so pena de que carezcan de eficacia probatoria en favor del comerciante obligado a llevarlos. Esa regla resulta extensible a las certificaciones rendidas por el revisor fiscal, documento cuyo valor probatorio se encuentra definido en el artículo 777 del ET, pues en opinión de la Sala deben respaldarse en soportes externos, so pena de perder su mérito probatorio. ( ) 5- Teniendo en cuenta esos medios de prueba y los dictados de las normas aplicables al caso, estima la Sala que las operaciones en cuestión deben soportarse con documentos externos, en los que conste el acto o negocio jurídico que da lugar a su inclusión en la contabilidad. Pero se observa que los registros contables revisados por la Administración no cuentan con el soporte exigido en el artículo 123 del Decreto 2649 de 1993, pues los medios probatorios que obran en el expediente son documentos contables que no otorgan certeza acerca de la existencia de las transacciones económicas que llevaron a la actora a realizar tales registros. Ese es el caso de los registros contabilizados en los auxiliares de la cuenta 61759520 por valores de $ 700.000.000 y $ 1.057.000.000, cuyo respaldo probatorio, según lo señaló la cooperativa, son las notas contables nro. 40-56 y 40-01 respectivamente. Según esos documentos se registraron operaciones que, de acuerdo con las certificaciones rendidas por el revisor fiscal y por el representante legal, provienen de ajustes al valor de las libranzas concedidas a empleados de distintas entidades públicas, y de la posterior enajenación de esos créditos a Estrategias de V.S.A. Sobre el valor registrado en la nota contable nro. 40-01, por ($ 1.057.000.000), las explicaciones que constan en el certificado de revisor fiscal carecen de valor probatorio, porque no llevan al convencimiento de los hechos que se pretende probar, en la medida en que no permite definir el valor de las libranzas concedidas y posteriormente ajustadas, las causas jurídicas o fácticas que daban lugar a realizar los ajustes y su cuantía. El análisis es extensivo a los valores que la demandante contabilizó como costo de venta en la nota contable 40-56, por valor de $ 700.000.000. No hay en el expediente ningún medio de prueba a partir del cual se pueda determinar cuáles libranzas se calificaron como anuladas, prepagadas o fidelizadas, ni el valor de dichas operaciones, ni la identificación del deudir y el valor nominal de la cartera cedida. Finalmente, el registro contable restante, incluido en en la cuenta 61759520 por valor de $ 961.733.902, en acta de visita del 05 de enero de 2012 quedó consignado que provino de operaciones realizadas con la sociedad Estrategias en V.S.A., por concepto de pérdidas generadas en la enajenación de cartera. Al respecto, la demandante allegó como soporte certificaciones del revisor fiscal y del representante legal que describían los movimientos contables realizados para registrar las cesiones de créditos, la sociedad Estrategias de Valores S. A aportó copia del contrato respectivo y en el escrito de demanda se manifestó que los valores contabilizados correspondían a descuentos que se concedieron al comprador de la cartera en una operación de financiamiento. Para la Sala, ese registro contable tampoco está soportado por los documentos externos exigidos por el artículo 123 del Decreto 2649 de 1993. Al respecto, cabe recordar que el valor probatorio de las certificaciones aportadas está condicionado a la existencia de documentos que respalden las conclusiones allí establecidas, de tal forma que, no quede duda acerca de la realidad económica del ente. En el...
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