SENTENCIA nº 05001-23-33-000-2016-00257-01 de Consejo de Estado (SECCIÓN CUARTA) del 17-09-2020
| Sentido del fallo | ACCEDE |
| Fecha de la decisión | 17 Septiembre 2020 |
| Número de expediente | 05001-23-33-000-2016-00257-01 |
| Tipo de documento | Sentencia |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Depuración. Reiteración de jurisprudencia / DEDUCCIÓN DE GASTOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Procedencia / DEDUCCIÓN DE GASTOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Relación de causalidad. Definición. Reiteración de jurisprudencia / DEDUCCIÓN DE GASTOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Necesidad. Definición. Reiteración de jurisprudencia / DEDUCCIÓN DE GASTOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Proporcionalidad. Definición. Reiteración de jurisprudencia / PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE PAGOS EN EL EXTERIOR EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Requisitos / PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE GASTOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración
Tal como se analizó en la sentencia del 06 de agosto de 2020 (exp. 22979, CP: J.R.P.R., el procedimiento de depuración de la renta previsto en los artículos 26 y 178 del ET, para determinar la «renta gravable», implica las operaciones que permiten establecer la porción de los ingresos obtenidos en el periodo, de la que el contribuyente puede disponer, ya sea para capitalizar o para destinar al consumo particular. La concurrencia de ambas normas ordena integrar en la base del impuesto «todos» los ingresos susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio y detraer de ellos aquellos factores que lo aminoran, siempre que se hayan efectuado en desarrollo de las actividades productivas. Así, para el cálculo de la renta líquida no basta con depurar los costos que afectan los ingresos, sino que también debe detraerse de la renta bruta aquellas «deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta» (artículo 178 del ET). 2.1- Es en ese contexto normativo que el artículo 107 del ET dispone que procede deducir de la renta bruta los gastos realizados «en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta», siempre que guarden relación de «causalidad» con las actividades lucrativas ejercidas por el contribuyente, y que las erogaciones sean «necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad»; aspectos estos que deben examinarse «con criterio comercial» y considerando las erogaciones «normalmente acostumbradas en cada actividad». Respecto de la señalada relación de causalidad, esta Sección ha dicho que se refiere al vínculo de origen-efecto que debe existir entre la ocupación que genera renta y la erogación efectuada, «no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad» (entre otras, en las sentencias del 22 de marzo de 2011, exp. 17152, CP: H.F.B.B.; del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: ibidem; del 05 de octubre de 2016, exp. 21051, CP: M.T.B. de Valencia; del 09 de marzo de 2017, exp. 20391, CP: H.F.B.B.; y del 28 de noviembre de 2018, exp. 22550, CP: J.O.R.R.. Ello explica que, aunque la injerencia del gasto pueda probarse con el ingreso correlativo obtenido, no sea esta la única prueba de la procedencia de la deducción, pues se podrá «acreditar que si no se incurre en la erogación no es posible o se dificulta el desarrollo de la actividad generadora» (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 22918, CP: J.R.P.R.. En línea con lo anterior, al referirse al contenido de la exigencia de la necesidad, esta Judicatura ha indicado que la expensa debe intervenir directa o indirectamente en la obtención de ingresos, de forma que ayude a producirlos, pues sin ella los servicios y bienes no estarían listos para ser prestados o enajenados (sentencias del 24 de julio de 2008, exp. 16302, CP: L.L.D. y del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: H.F.B.B.. Valorar esa aptitud productiva de la expensa ha llevado a la Sala a reconocer que son necesarias las erogaciones en que se incurre con el objeto de garantizar la continuidad de la actividad lucrativa de la empresa (sentencia del 11 de junio del 2020, exp. 22918, CP: J.R.P.R., pero no las retribuciones que efectúa la empresa a favor de los socios por su condición de tales (sentencia del 11 de junio de 2002, exp. 23487, CP: M.C.G.. 2.2- En consonancia con lo anterior, la Sala admitió que la necesidad del gasto no está condicionada a la obtención efectiva de ingresos ni restringida a las hipótesis de obligaciones contraídas en virtud de la ley o del contrato (sentencia del 22 de febrero del 2018, exp. 20478, CP: J.R.P.R.. Así, porque la norma no exige una «necesidad», a secas, sino una «necesidad» determinada «con criterio comercial». De modo que lo que cabe apreciar en cada situación no es si se hacía inevitable o indispensable incurrir en el gasto, o si se estaba constreñido a él por una razón legal o contractual –que sería lo propio de una necesidad pura–; sino si la expensa resultaba requerida o provechosa para desarrollar la actividad empresarial en el contexto de una situación de mercado, pues es en eso en que consiste una necesidad comercial. Cabe reiterar en esta oportunidad que, al juzgar la causalidad del gasto bajo fines productivos, nuestro ordenamiento excluye la deducibilidad de aquellos que son efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo, o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal (sentencia del 06 de agosto de 2020, exp. 22979, CP: J.R.P.R.. Por lo anterior, en esa misma providencia se precisó que, la determinación de «la necesidad» del gasto exige al juzgador, en cada caso concreto, una comprobación de orden teleológico, que permita identificar si la erogación debatida está destinada a la obtención de ganancias, al mantenimiento de la fuente de la que ellas emanan, o al mejoramiento o adaptación negocial o empresarial de la fuente generadora de renta, para lo cual, los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento las circunstancias fácticas o de mercado, que acrediten la necesidad de la expensa, desde un criterio comercial. 2.3- Por su parte, el requisito de proporcionalidad ha sido entendido por esta Sección como un aspecto cuantitativo de la relación de casualidad, que alude a la mesura de la erogación, de cara a la obtención de un provecho económico. En ese sentido, esta Judicatura ha advertido que las expensas deben guardar correspondencia con la renta que se espera conseguir (sentencias del 22 de febrero de 2018, exp. 20478, y 27 de agosto de 2020, exp.21933, CP: J.R.P., de modo que aquellas resulten razonables a la luz de las circunstancias específicas de la actividad económica desarrollada por el contribuyente. 2.4- Ahora bien, en el artículo 121 del ET, vigente para la época de los hechos, el legislador se ocupó, de manera especial, de establecer los requisitos propios para la deducción de pagos al exterior que comporten gastos y, al efecto, estableció que dichas erogaciones debían tener relación de causalidad con las rentas obtenidas dentro del país, siempre que se hubiere efectuado la retención en la fuente que corresponda. Sin embargo, esta última condición no era necesaria cuando se tratara de pagos efectuados «a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes», siempre que no excedieran del límite previsto por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público. (…) En efecto, para la Sala, existe un nexo causal entre la erogación y la actividad productora de renta, pues, a partir de la primera, la demandante obtuvo mercancía que posteriormente fue vendida a clientes, lo que precisamente, constituye la generación de su renta. Adviértase que ello no fue reprochado por la Administración, sino que partió del errado entendimiento del contrato de intermediación comercial para desconocer la deducción. Asimismo, se encuentra acreditado el atributo de la necesidad de la expensa, vista desde un criterio comercial, pues es notorio que el gasto de intermediación fue determinante en la actividad productora de renta de la actora para el año 2011, dado que aquella concretó transacciones comerciales con proveedores que se ajustaron a las necesidades del mercado textil que cubre la demandante. Lo propio respecto de la proporcionalidad, pues, a pesar de que la DIAN tachó dicho requisito a partir de la interpretación del contrato, lo cierto es que el mismo se halla acreditado por cuenta de que el gasto deducido resulta razonable, si se tiene en cuenta que los ingresos brutos derivados de la actividad productora de renta de la actora ascendieron a $36.788.098.000. Prospera el cargo apelación.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 26 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 121 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 178
INEXISTENCIA DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD POR CARECER DE FUNDAMENTO – Configuración / INEXISTENCIA DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE POR CARECER DE FUNDAMENTO – Configuración
Como quiera que prosperó el cargo de apelación formulado por la actora y está acreditado que la deducción sí era procedente, la sanción de inexactitud impuesta en aplicación del artículo 647 ET carece de fundamento, pues no hubo hecho infractor para su imposición. Prospera el cargo. 5.1- Lo propio ocurre en relación con la sanción por devolución improcedente prevista en el artículo 670 ET, que le fue...
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