SENTENCIA nº 25000-23-37-000-2013-01089-01 de Consejo de Estado (SECCION CUARTA) del 13-08-2020
| Sentido del fallo | ACCEDE PARCIALMENTE |
| Normativa aplicada | ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 PARÁGRAFO 5 / LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 |
| Número de expediente | 25000-23-37-000-2013-01089-01 |
| Tipo de documento | Sentencia |
| Fecha | 13 Agosto 2020 |
| Fecha de la decisión | 13 Agosto 2020 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
PACTOS O CONVENCIONES DE LOS PARTICULARES PARA LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – No son de forzosa aceptación / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN – Se rige por el acuerdo de voluntades / INDEBIDA ACREDITACIÓN DE LAS OPERACIONES REALIZADAS EN VIRTUD DEL CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN – Configuración / INDEBIDA ACREDITACIÓN DE LA DEDUCCIÓN POR REMUNERACIÓN PAGADA - Configuración
Conforme con el criterio reiterado de la Sala, «tratándose de los pactos o convenciones de los particulares y, en especial de los contribuyentes frente a un tercero de buena fe, como lo sería en el caso la Administración, el efecto de dichas convenciones, aun las que se hagan constar por escritura pública es susceptible de valorarse “conforme a las reglas de la sana crítica”, según el inciso final del artículo 264 del Código de Procedimiento Civil, esto es, en el contexto de otras pruebas, lo cual quiere decir que no es forzosa para la Administración, en cualquier caso, la aceptación incondicional de la apariencia o formalidad de los actos o contratos de los contribuyentes, cuando quiera que de otras pruebas surja la verdad real o verdadera”, de lo contrario, resultaría ineficaz la acción fiscalizadora». En esta oportunidad, se reitera que no es forzoso para la Administración aceptar de manera incondicional los contratos suscritos por los contribuyentes, cuando de las pruebas aportadas en el trámite administrativo surge que en realidad el acuerdo de las partes corresponde a un contrato diferente al señalado. En ese orden, se ha afirmado que si la Administración, en el proceso de fiscalización, encuentra serios elementos de juicio que le permitan inferir que un contrato -como el de cuentas en participación-, en realidad concierne a otra modalidad contractual, cambia la carga de la prueba, correspondiéndole al contribuyente probar la «realidad» del que pretende acreditar. (…) Así, es preciso advertir que, en los términos del artículo 507 del Código de Comercio, el contrato de cuentas en participación es un «contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida». Sin embargo, como lo ha señalado la Sala «aunque se trata de un contrato que no está sometido a solemnidades en cuanto a su formación y, por ende, el objeto, la forma, el interés y las demás condiciones se regirán por el acuerdo de los partícipes, es incuestionable que en este tipo de contratos se requiere que el gestor reparta a sus copartícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida». Del análisis probatorio, la normativa y el precedente jurisprudencial, la Sala observa que en este caso lo pactado por las partes no atañe a un contrato de cuentas en participación, en razón a que de las cláusulas del contrato no se infiere que los $19.106.800, que percibió mensualmente la señora D.C.M., correspondan al acuerdo de la suma máxima que se determinó en la cláusula sexta como «utilidades» obtenidas en la ejecución del contrato, sino a una contraprestación por la labor de la partícipe inactiva de prestar su «conocimiento en el mercado y la logística necesaria», que se entiende requerida para realizar las ventas. Lo que consta en el expediente es que entre las partes intervinientes en el contrato, se acordó el pago de una suma determinada, a título de «participación en utilidades y pérdidas», calculadas sobre el total de las ventas realizadas por la sociedad H.M.S., lo cual contrasta con el reparto o la división de las ganancias o las pérdidas entre los partícipes, como lo prevé el artículo 507 del Código de Comercio, norma que a su tenor sí regula taxativamente este aspecto puntual de los contratos de cuentas en participación. El acuerdo del pago de una suma determinada no se puede asimilar a un reparto de ganancias o pérdidas, por el contrario, este acuerdo se asimila más a un pacto de remuneración por servicios prestados. Al efecto se destaca que en el contrato no hay claridad sobre cuáles eran los aportes en especial de la señora D.C.M., pues se limitó a señalar que sería su «conocimiento en el mercado y la logística necesaria», a pesar de que en el mismo aparte se acordó que todo lo relacionado con la venta de los productos estaría a cargo de H.M.S., pero de lo que se abstrae del referido aporte de la socia inactiva, es que el conocimiento en el mercado y la logística necesaria debían ser usados precisamente para las ventas, pues ese era el objeto del contrato, o simplemente establecer un aporte de capital sin ninguna actividad por ejercer. Así mismo, tampoco se advierte que se hubiera establecido la forma en que los contratantes asumirían los riesgos derivados del contrato y distribuirían los resultados del mismo en proporción al aporte y riesgos asumidos, pues como se vio, no se define con claridad las condiciones en las que la socia oculta participa en el negocio. Tan es así, que en la misma cláusula sexta las partes acordaron que «en caso de pérdidas se repartirán entre los asociados en proporción a los aportes que hicieron para el fondo común», lo cual no fue probado por la demandante, pues no allegó documento alguno en el que demostrara la forma en la que liquidaron pérdidas y calcularon utilidades a partir de los «aportes» indeterminados. Conforme con lo anterior, se tiene que en este caso no hay prueba de la existencia de un negocio en común entre la demandante y su socia, del cual se derivaran los efectos que pretendieron darle, pues en los términos señalados anteriormente, solo se verificó el acuerdo de una contraprestación por los servicios que prestaría la partícipe inactiva. Se pone de presente que la demandante no soportó contablemente el registro en debida forma de las operaciones realizadas en virtud del contrato de cuentas en participación ya que, si bien allegó un certificado del revisor fiscal, el mismo no estaba acompañado de los soportes en los que se pudiera constatar la información señalada en ese documento. Sobre la calidad de prueba suficiente, la Sección ha dicho que el certificado del contador o del revisor fiscal debe contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse. (…) En ese sentido, para la Sala es claro que, si bien no es posible intervenir en el acuerdo de voluntades que realizan los particulares en cuanto a los negocios jurídicos que celebran, lo cierto es que si sus actuaciones tienen incidencia en la tributación del contribuyente en particular, la Administración está obligada a verificar el contenido de esos compromisos y, en consecuencia, modificar los aspectos fiscales que atañen a las declaraciones tributarias. Así las cosas, le correspondía a la parte actora controvertir los argumentos expuestos por la DIAN y aportar los medios de prueba que condujeran a tener certeza de que el contrato celebrado por las partes sí correspondía al denominado por ellas, pues, como se ha reiterado, con fundamento en el artículo 553 del ET, los convenios entre particulares no son oponibles al fisco, la Administración debe ejercer su facultad de fiscalización y cuando de las pruebas aportadas en el trámite administrativo surge que en realidad el acuerdo de las partes corresponde a un contrato diferente al señalado, no es posible darle los efectos pretendidos por aquellas. En ese orden, visto lo anterior, no es forzoso para la Administración aceptar de manera incondicional los contratos suscritos por los contribuyentes, cuando de las pruebas aportadas surge que en realidad el acuerdo de las partes corresponde a un contrato diferente, por lo que, contrario a lo expresado por el a quo, al juez no le corresponde simplemente verificar el cumplimiento de las obligaciones pactadas entre los particulares, en tanto tengan incidencia en la tributación que es de interés público. Así las cosas, si la DIAN encuentra serios elementos de juicio que le permiten inferir que un contrato en realidad es una comisión por ventas, o de prestación de servicios, corresponde la carga de la prueba al contribuyente para que demuestre la realidad contractual. En consecuencia, la demandante debía soportar la deducción de la remuneración pagada a la señora D.C.M. por el servicio que correspondiera mediante las facturas respectivas, conforme a lo dispuesto en los artículos 617, 618 y 771-2 del ET, y no llevar como parte de los gastos operativos de administración, erogaciones propias del contrato de cuentas en participación, que solo formalmente realizó con su asociada.
FUNTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 618 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 507
SANCIÓN POR INEXACTITUD – Conductas sancionables / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación
De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o...
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