SENTENCIA nº 25000-23-37-000-2015-01070-01 de Consejo de Estado (SECCION CUARTA) del 03-06-2021
| Sentido del fallo | ACCEDE PARCIALMENTE |
| Fecha de la decisión | 03 Junio 2021 |
| Número de expediente | 25000-23-37-000-2015-01070-01 |
| Tipo de documento | Sentencia |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
Radicado: 25000-23-37-000-2015-01070-01 (24339)
Demandante: Manufacturas Terminadas S.A. en liquidación judicial
RECUPERACIÓN DE DEDUCCIONES DE RENTA BRUTA EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Tratamiento tributario / RENTA LÍQUIDA POR RECUPERACIÓN DE DEDUCCIONES – Alcance / REINTEGRO DE LA DEDUCCIÓN ESPECIAL POR INVERSIÓN EN ACTIVO FIJO REAL PRODUCTIVO - Requisitos / REINTEGRO DE LA DEDUCCIÓN ESPECIAL POR INVERSIÓN EN ACTIVO FIJO REAL PRODUCTIVO - Consecuencia jurídica / ACTIVO FIJO REAL PRODUCTIVO – Depreciación / DEPRECIACIÓN DE UN ACTIVO FIJO REAL PRODUCTIVO – Método
El artículo 195 del ET establece que constituyen renta líquida la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios períodos gravables como deducción de la renta bruta y hasta concurrencia del monto de la recuperación, entre otras circunstancias, por depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas perdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, «o cualquier otro concepto». Conforme a lo dispuesto por esa norma, la recuperación de las deducciones de la renta bruta son una renta líquida, de manera que, en el año en que ocurra su recuperación, computan como un factor positivo para el cálculo de la renta líquida ordinaria del ejercicio gravable, esto es, aumentan la renta líquida o disminuyen la pérdida fiscal del año gravable del contribuyente. En ese contexto, la Sala estima que la renta líquida por recuperación de deducciones no es un mecanismo previsto para que la Administración obtenga el reintegro de deducciones respecto de las cuales se incumple alguno de los requisitos exigidos para su procedencia, pues de esa manera se suplantarían las facultades de fiscalización y comprobación que tiene la Autoridad de impuestos respecto de los periodos fiscales en los que se realizaron las deducciones sin el lleno de los requisitos aplicables. 2.2- De otra parte, el Decreto 1766 de 2004 señala los eventos particulares en los que el contribuyente debe reintegrar la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos. En ese sentido, el artículo 3.° asigna esa consecuencia jurídica cuando el activo se enajena o se deja de utilizar en la actividad productora de renta antes del vencimiento del término de depreciación o amortización, pues dispone que en esos casos «el contribuyente deberá incorporar el valor proporcional de la deducción solicitada como renta líquida gravable en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del periodo fiscal en que ello ocurra, teniendo en cuenta la vida útil pendiente de depreciar o amortizar según la naturaleza del bien». Idéntica consecuencia dispone el artículo 5. del mismo decreto cuando hay nulidad, resolución y rescisión de los contratos de compraventa sobre activos fijos reales productivos o no se ejerce la opción irrevocable de compra por parte del locatario del contrato de leasing financiero, pero sin limitar el monto del reintegro a un valor proporcional. Así, la Sala destaca que la normativa reglamentaria del artículo 158-3 del ET se ocupa de señalar específicos casos en que, luego de ser aplicado el beneficio fiscal en la declaración privada de un año gravable, hay lugar a la pérdida de la deducción especial y esta debe ser reintegrada como una renta líquida gravable, concepto que, además, en la estructura del impuesto sobre la renta y en el proceso de depuración de la base gravable, es distinto al de renta líquida por recuperación de deducciones regulado en el artículo 195 del ET. 2.3- Ahora bien, el parágrafo 1 del artículo 158-3 del ET, en la versión entonces vigente, dispuso para los contribuyentes, que «utilicen la deducción aquí establecida», la restricción de que «sólo podrán depreciar dichos activos por el sistema de línea recta de conformidad con lo establecido en este Estatuto». Dada en esos términos la disposición jurídica, considera la Sala que no establece un requisito para acceder a la deducción especial mencionada, sino que incorpora un mandato que limita o condiciona el ejercicio del derecho a la deducción por depreciación, que según los artículos 128 y siguientes del mismo cuerpo normativo tienen los contribuyentes por el desgaste de los bienes usados en negocios o actividades productoras de renta. Dicho condicionante a la deducción por depreciación opera en el sentido de que, conforme al mencionado parágrafo del artículo 158-3, el contribuyente no podía hacer libre uso de todos los sistemas o métodos de depreciación indicados por el entonces vigente artículo 134 ibidem, sino que, al tratarse de un activo objeto de la deducción especial del artículo 158-3 del ET, las posibilidades para elegir un método de depreciación se reducían al de línea recta. Por lo anterior, la Sala considera que la consecuencia de desatender el mandato del parágrafo 1. del artículo 158-3 no es la pérdida y reintegro de la deducción especial, sino que se debe modificar la declaración privada para ajustar la cuota de depreciación anual deducible conforme al resultado que brinde el método de línea recta, y de esa manera se cumple con lo ordenado por el parágrafo en mención. 2.4- En definitiva, la Sala concluye que la depreciación de un activo fijo real productivo mediante un método distinto al de línea recta, no da lugar a una renta líquida por recuperación de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, pues ninguna norma asigna esa consecuencia jurídica por desatender el mandato del artículo 158-3 del ET relativo al método por depreciación del activo objeto del beneficio fiscal. Tampoco procede el reintegro de la deducción especial como una renta líquida gravable, porque el supuesto fáctico en mención no corresponde a los catalogados en los artículos 3.° y 5.° del Decreto 1766 de 2006 antes mencionados. En definitiva, lo que corresponde es modificar la declaración privada del contribuyente para dar cumplimiento al mandato del parágrafo 1.° del artículo 158-3 del ET y, en ese orden ideas, ajustar el monto anual de depreciación deducible en función de la aplicación del método de línea recta para el respectivo año gravable. 2.5- Identificado el derecho aplicable al caso, a fin de determinar la procedencia de la adición de ingresos por la recuperación de deducciones, la Sala tiene por probado que, mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000160, del 17 de diciembre de 2013 (ff. 173 a 215 cp1), la Administración adicionó ingresos brutos no operacionales por recuperación de deducciones por valor de $3.990.008.000, «valor a recuperar que está dado por el valor solicitado en los respectivos años gravables ($4.011.315.000), menos el valor que el contribuyente recuperó por la venta de estos activos en el año gravable 2011». Al respecto, señaló que, en el marco de la fiscalización que realizó, «determinó que el contribuyente respecto a los activos fijos adquiridos en los años gravables 2007 y 2008 los depreció por el método de reducción de saldos». 2.6- A la luz de lo anterior, la Sala observa que la Administración pretende la adición de ingresos brutos no operacionales por valor de $3.990.008.000, originados en las deducciones especiales por inversión en activos fijos que solicitó la actora en los años gravables 2007 y 2008, en consideración de que la demandante no depreció los respectivos bienes mediante el sistema de línea recta según lo establece el parágrafo del artículo 158-3 del ET. Juzgado lo anterior con la premisa expuesta en el fundamento jurídico 2.4 de la presente providencia, la Sala estima que no es procedente la adición de ingresos como renta líquida por recuperación de la deducción especial por inversión en activos fijos. En su lugar, el proceder de la Administración debió estar dirigido a modificar la cuota anual de depreciación deducible conforme al resultado que determinara la aplicación del método de línea recta para el año gravable 2011. Asimismo, debido a que en el sub lite se controla la legalidad de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, y no las de los años 2007 y 2008 que, además, ya adquirieron firmeza, la Sala se abstiene de pronunciarse sobre el cargo referido a que la deducción por inversión en activos fijos reales productivos y la deducción por depreciación (bajo el método de reducción de saldos), constituye una concurrencia de beneficios fiscales prohibida por el artículo 23 de la Ley 383 de 1997. Por las razones antes expuestas, no prospera el cargo de apelación.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 134 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 158-3 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 195
CONTRIBUCIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA Y GAS – Destinación específica / CONTRIBUCIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA Y GAS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Deducibilidad / DEDUCIBILIDAD DE CONTRIBUCIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA Y GAS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Requisitos / DEDUCIBILIDAD DE CONTRIBUCIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA Y GAS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración
En primer lugar, la Sala pone de presente que el referido tributo tiene origen en el artículo 47 de la Ley 143 de 1994, que estableció una obligación a cargo de usuarios residenciales de estratos altos y los usuarios no residenciales para subsidiar los consumos de subsistencia de los usuarios residenciales de menores ingresos. Sobre dicho gravamen la Corte Constitucional ha juzgado que el mismo comporta la naturaleza de un impuesto con destinación específica de conformidad con sus particularidades (sentencias C-086 de 1998 y C-766 de 2012). Respecto la deducibilidad del tributo en discusión, la posición mayoritaria de esta Sección ha sostenido que el hecho de que el artículo 115 del ET se refiera solo a ciertos impuestos como deducibles, no impide que dicho tratamiento sea extensible a otros, a condición de que cumplan los requisitos del artículo 107 ibidem. Así, frente a...
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