SENTENCIA nº 25000-23-37-000-2017-00564-01 de Consejo de Estado (SECCIÓN CUARTA) del 07-10-2021
| Sentido del fallo | ACCEDE PARCIALMENTE |
| Fecha de la decisión | 07 Octubre 2021 |
| Número de expediente | 25000-23-37-000-2017-00564-01 |
| Tipo de documento | Sentencia |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
SANCIÓN POR IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE – Término para imponerla / SANCIÓN POR IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE – Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE – Momento en el que puede imponerse / PROCESO SANCIONATORIO POR IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE FRENTE AL PROCESO DE DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO – Legitimación de la administración / ACTOS SANCIONATORIOS POR DEVOLUCIÓN, COMPENSACIÓN O IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE, Y ACTOS DE DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO – Reiteración de jurisprudencia. No imponen una doble sanción por un mismo hecho sancionable, sino que establecen sanciones por infracciones diferentes, en el primero por la imputación de un saldo a favor improcedente y, en el segundo, por incurrir en inexactitud en la declaración de renta / SANCIÓN POR INEXACTITUD Y SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN, COMPENSACIÓN O IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE – Diferencias / SANCIÓN POR IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE – Consecuencia jurídica / PROCESO DE DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO – Alcance. No se exige el reintegro del saldo a favor ni los intereses liquidados sobre el mismo, sino que se declara su desconocimiento total o parcial, se establece el valor a pagar por el tributo, y los intereses se generan por el no pago oportuno / PRINCIPIOS DE JUSTICIA Y EQUIDAD – Observancia / SANCIÓN POR INEXACTITUD COMO CONSECUENCIA DE LA DETERMINACIÓN OFICIAL DE UN MAYOR TRIBUTO – Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE – Modificación del término desde el cual se liquidan los intereses de mora sobre las sumas imputadas indebidamente
[L]a Sala reitera que el artículo 670 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, preveía, como único requisito, que la sanción fuera impuesta dentro de los dos (2) años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión que modifique el saldo a favor, sin que esto se hubiere condicionado por el legislador a la firmeza del acto de determinación. Sobre este asunto, la Sala en sentencia del 1º de julio de 2021 (exp. 25226, C.M.S.G.A., en la que se reitera la sentencia del 22 de octubre de 2020 (exp. 23919, C.S.J.C.B., señaló que: “Tratándose de las actuaciones sancionatorias iniciadas en el marco del artículo 670 del ET y, específicamente, de aquellas por imputación improcedente de saldos a favor rechazados, cuando el contribuyente los utiliza y extingue al momento de presentar la declaración del siguiente periodo, solo se requiere la existencia de un proceso de determinación del impuesto, en el que la Administración haya rechazado o modificado el saldo a favor imputado. Es ello lo que se deduce del inciso cuarto de la norma legal referida y del artículo 13 del Decreto 2277 de 2012, aplicable a la fecha de los hechos discutidos”. En ese sentido, la sanción por imputación improcedente puede imponerse una vez la Administración notifique la liquidación oficial de revisión que rechazó o modificó el correspondiente saldo a favor, sin que para esos efectos, la ley exija la ejecutoria del acto de determinación. Para el caso puntual, es claro que al momento de la expedición de los actos sancionatorios por imputación improcedente ya se había proferido la liquidación oficial de revisión, en el cual la Administración rechazó el saldo a favor generado en la declaración del impuesto sobre la renta del año 2010, imputado en el denuncio tributario del año gravable 2011, por tanto, la Administración estaba legitimada para iniciar el proceso sancionatorio, independientemente de que el acto de determinación se estuviera discutiendo en sede judicial. (…) Al respecto, la Sala (sentencia del 20 de mayo de 2021, exp. 24775, C.M.C.G. ha precisado que los actos sancionatorios por devolución, compensación o imputación improcedente, y los actos de determinación del tributo, no imponen una doble sanción por un mismo hecho sancionable, sino que establecen sanciones por infracciones diferentes, en el primero por la imputación de un saldo a favor improcedente y, en el segundo, por incurrir en inexactitud en la declaración de renta, así: “E.S. ha expresado que la sanción por inexactitud y la sanción por devolución, compensación o imputación improcedente, recaen sobre hechos independientes, pues mientras la primera se impone por la existencia de datos falsos, equivocados o incompletos en las declaraciones que deriven en un menor impuesto a cargo o un menor saldo a favor, la segunda, recae sobre la imputación de un saldo a favor que no le correspondía. (…) En conclusión, contrario a lo afirmado por el apelante, no se vulneró el principio del “non bis in ídem”, porque el objeto y la causa de los procesos adelantados y de las sanciones impuestas no eran los mismos. Es equivocado afirmar que la sanción por inexactitud y la de improcedencia en la devolución se originaron en los mismos hechos, porque la inclusión de descuentos improcedentes en las declaraciones tributarias es independiente de la posterior solicitud de devolución, compensación o imputación que se realice y del hecho mismo de haber recuperado una suma que no le pertenecía.” S. a lo dicho que, es el artículo 670 del Estatuto Tributario, que regula la sanción por imputación improcedente, el que establece como consecuencia jurídica el reintegro del saldo a favor imputado improcedentemente junto con los intereses moratorios correspondientes, todo, tras un proceso de determinación del impuesto. Precisamente, por trasladar a períodos siguientes un saldo a favor inexistente. Lo que lleva a precisar que en el proceso de determinación del tributo, no se exige el reintegro del saldo a favor ni los intereses liquidados sobre el mismo, como lo sostiene el apelante, sino que se declara su desconocimiento total o parcial, se establece el valor a pagar por el tributo, y los intereses se generan por el no pago oportuno. En este caso, lo que se exige es el tributo dejado de pagar y las sanciones que se derivan del mismo. Por esas razones, se concluye que en la actuación demandada, la Administración no impone una doble sanción y observa los principios de justicia y equidad, en la medida que establece la sanción por imputación improcedente sobre el reintegro del saldo a favor junto con los intereses moratorios que correspondan, como lo autoriza el artículo 670 del Estatuto Tributario. (…) [P]recisa la Sala que contrario a lo afirmado por la actora la actuación administrativa no impuso sanción por devolución y/o compensación improcedente, sino que propuso el reintegro de las sumas imputadas junto con los correspondientes intereses. Ahora que, como el saldo a favor imputado en la declaración de renta del año 2011 no fue un simple arrastre sino que se utilizó para el pago del impuesto de ese período, es procedente el reintegro junto con los respectivos de mora; sin embargo para determinar la base de liquidación de los mismos, la Sala seguirá el criterio definido en sentencia del 11 de febrero 2021 (exp. 22582, C.J.R.P.R., reiterada en la sentencia del 25 de febrero de 2021 (exp. 20153, C.J.R.P.R., así: 5.2- Al efecto se tiene en cuenta que dicha sentencia estableció a cargo de la actora un mayor impuesto de $752.890.000, lo cual suscitó la imposición de una sanción por inexactitud de $752.890.000, cifras que no solo llevaron a tener como improcedente la totalidad del saldo a favor autoliquidado (y que mediante devolución y compensación se le había entregado a la demandante, i.e. $1.212.164.000), sino a que surgiera un valor a pagar de $293.616.000. Frente a esta situación la Sala advierte que, como la sanción por inexactitud subsigue a la determinación del mayor tributo –pues es la consecuencia de que resulte inexacta la cuantificación del impuesto hecha en la declaración–, se considera que el saldo a favor que se determina como improcedente obedece, en primer lugar, al mayor impuesto establecido y, solo tras él, en lo que exceda, a la sanción impuesta. En esa medida, en el caso que se enjuicia, del saldo a favor devuelto y compensado que resultó improcedente ($1.212.164.000) son atribuibles al mayor impuesto determinado $752.890.000 y el resto ($459.274.000) a una fracción de la sanción por inexactitud finalmente impuesta. Es este último factor el que no se puede integrar en la base de cálculo de la sanción por compensación y devolución improcedente. De modo que la multa que corresponde imponer a la actora por haber obtenido la devolución y compensación de un saldo a favor que mediante liquidación oficial de revisión se determinó que era improcedente equivale al 20% de $752.890.000, lo cual se concreta en $150.578.000”. Resaltado propio. En el sub judice, se encuentra que la sentencia que analizó la legalidad de los actos de determinación del impuesto de renta del año 2010, estableció un mayor impuesto a cargo de $13.105.786.000, que ocasionó la imposición de una sanción por inexactitud por valor de $13.105.786.000 y derivó en el desconocimiento de la totalidad del saldo a favor autoliquidado e imputado improcedentemente en cuantía de $19.034.413.000, para su lugar, determinar un saldo a pagar de $7.177.159.000. Entonces, conforme lo plantea la Sección en el precedente que se reitera, la sanción por inexactitud es consecuencia de la determinación oficial de un mayor tributo, y en esa medida, el saldo a favor que se determina como improcedente obedece, en principio, al mayor impuesto establecido, y el resto, a la sanción impuesta....
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