SENTENCIA nº 25000-23-37-000-2013-00336-01 de Consejo de Estado (SECCION CUARTA) del 30-09-2021
| Sentido del fallo | ACCEDE PARCIALMENTE |
| Fecha de la decisión | 30 Septiembre 2021 |
| Número de expediente | 25000-23-37-000-2013-00336-01 |
| Tipo de documento | Sentencia |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
IMPEDIMENTO DE CONSEJERA DE ESTADO POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO EN INSTANCIA ANTERIOR – Configuración
Antes de decidir sobre el debate judicial planteado, se pone de presente que la consejera de estado S.J.C.B. manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (f. 264), por haber conocido del proceso en primera instancia. La Sala constata que la Dra. C. firmó la sentencia apelada (f. 194) y, por consiguiente, el mismo se declarará fundado, de conformidad con el artículo 141.2 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012). Dada esa circunstancia, queda separada del conocimiento del presente asunto.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 141.2
CONTRIBUYENTES DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL – Cooperativas / EXENCIÓN TRIBUTARIA – Requisitos / EXCEDENTE CONTABLE EN ORGANIZACIONES SOLIDARIAS – Alcance de la circular Básica Contable y Financiera 004 de 2008 / EXENCIÓN TRIBUTARIA – No se configura
La parte actora alega que es beneficiaria de la exención por cuanto destinó el 20% del beneficio neto contable del año 2009 conforme a lo señalado por el inciso 1.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET y el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004 (modificado por el Decreto 640 de 2005), circunstancia que, a su juicio, no fue desvirtuada por la demandada; adicionalmente, argumenta que los egresos cuestionados por la Administración son procedentes desde la perspectiva contable, conforme a la normativa del régimen cooperativo. Por su parte, el extremo pasivo de la litis cuestiona la aplicación de la exención tributaria, pues estima que incluyó egresos improcedentes en el cálculo del beneficio neto fiscal, de manera que este varió y, en consecuencia, se determinó incorrectamente el monto del 20% que se debía destinar a financiar cupos y programas de educación formal como requisito para acceder a la exención. En concreto, a la Sala le corresponde decidir si la actora acreditó el cumplimiento de los requisitos para acceder a la exención del beneficio neto fiscal prevista para las cooperativas en el régimen tributario especial del impuesto sobre la renta, o si, por el contrario, resultan procedentes las modificaciones al beneficio neto fiscal y el impuesto a cargo determinado oficialmente por la autoridad tributaria. No obstante, no se emitirá pronunciamiento sobre las expensas por servicios de trámite por crédito devueltos, avalados por el a quo, en la medida en que la demandada no apeló ese asunto. 3- Desde la modificación de la Ley 863 de 2003 hasta la Ley 1819 de 2016, el inciso 1.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET estableció que las cooperativas pertenecientes al régimen tributario especial estarían exentas del impuesto sobre la renta si «el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional». Cumplido el presupuesto fáctico de la norma de exención, el beneficio neto de carácter fiscal, que para efectos del cálculo del impuesto hace las veces de renta líquida gravable, adquiere la calificación de renta exenta. 3.1- La Sala destaca que los incisos 1.° y 2.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET hacen referencia a dos conceptos relevantes para la adecuada comprensión de la tributación de las cooperativas según las normas vigentes para la época de los hechos. El primero es el de «excedente», al que alude el inciso 1.° del ordinal en mención, que se refiere al resultado contable del ejercicio y que sirve para cuantificar la inversión del 20% que deben hacer de manera autónoma las cooperativas para acceder a la exención del impuesto sobre la renta. El segundo es el beneficio neto o excedente fiscal que, en los términos del inciso 2.° en comento, «estará sujeto a impuesto» cuando el 20% del excedente de la cooperativa «lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente». El Decreto 640 de 2005, al modificar el artículo 11 del Decreto 4400 de 2004, aborda la anterior distinción para precisar que el «excedente contable» se determina de acuerdo con las reglas establecidas por la normatividad cooperativa, punto que fue posteriormente reiterado y elevado a rango legal por la Ley 1066 de 2006, cuando adicionó una norma en el mismo sentido al inciso 3.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET. Ahora bien, la normativa cooperativa que concreta las reglas aplicables a efectos de determinar el excedente neto contable está representada en la Ley 79 de 1988 y la Circular Básica Contable y Financiera nro. 004 de 2008, proferida por la Superintendencia Solidaria. Dicha circular reglamentaria dispuso que el excedente contable, para el caso de las organizaciones solidarias (como el caso de la cooperativa demandante), se obtenía de descontar a los ingresos obtenidos a lo largo de un determinado ejercicio, los costos y gastos incurridos, teniendo en cuenta para todos los efectos las reglas y principios contenidos en la normatividad contable vigente para esa época (i.e. Decreto 2649 de 1993) en particular lo dispuesto en el artículo 96 de dicho cuerpo normativo. Y en relación con el otro concepto, esto es, «el beneficio neto o excedente fiscal que se refleja en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios», prescribió que se determina conforme a los artículos 3.º, 4.º y 5.º del Decreto 4400 de 2004 (también modificados por el Decreto 640 en mención), en los que se regula la determinación del beneficio neto fiscal a partir de los ingresos y egresos procedentes. 3.2- Adicionalmente, el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004, luego de ser modificado por el Decreto 640 de 2005, desarrolla los requisitos legales del artículo 19 del ET para acceder a la exención bajo análisis y, al efecto, señala que el «beneficio neto o excedente fiscal» estará exento a condición de que: (i) el «beneficio neto o excedente contable» se destine exclusivamente según lo establecido en la Ley 79 de 1988, esto es, a la conformación de los fondos, reservas, destinos y usos que prescriben los artículos 54, 55 y 56 de la mencionada ley; (ii) la cooperativa destine, como mínimo, el 20% del «beneficio neto o excedente contable» a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación, utilizando para el efecto los recursos necesarios de los fondos de educación y solidaridad previstos en el artículo 54 de la Ley 79 de 1988. Con todo, el artículo 12 del Decreto 4400, en concordancia con el inciso 2.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET, señala que no hay lugar a reconocer la exención, por incumplir el presupuesto de hecho de la misma, cuando «la destinación del excedente contable, en todo o en parte, en forma diferente a lo aquí establecido», lo cual «hará gravable la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal determinado», liquidando la cuota tributaria con la tarifa del 20% que señala el artículo 356 del ET. 3.3- Bajo las anteriores condiciones, la Sala concluye que una cooperativa estará exenta del impuesto sobre la renta siempre y cuando determine correctamente el 20% del beneficio neto o excedente contable y lo destine conforme a lo ordenado por el inciso 1.° del ordinal 2.° del artículo 19 del ET (en concordancia con la letra b. del artículo 12 del Decreto 4400 del 2004). Evento en el cual, la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal que se liquide según el artículo 357 del ET, y las normas reglamentarias contenidas en los artículos 3.°, 4.° y 5.° del Decreto 4400 de 2004, tendrá la calidad de exento. Así las cosas, el beneficio neto fiscal, autoliquidado por el contribuyente o modificado oficialmente por la Administración, tendrá calidad de exento, a menos que al beneficio neto contable, en el porcentaje mencionado, no se le aplique la destinación exigida por la norma de exención, pues, en tal caso, la totalidad del beneficio neto fiscal tendrá la calidad de renta líquida gravable con una tarifa del 20%. (…) 5- Se discute si se encuentra acreditado que al demandante le aplica la exención del régimen tributario especial y, por ende, el beneficio neto fiscal se encuentra exento del impuesto sobre la renta. De conformidad con las normas expuestas, y a lo considerado en el fundamento jurídico nro. 3 de la presente providencia, para acceder a la exención alegada se requiere que: (i) la cooperativa destine el beneficio neto de carácter contable como lo establece la Ley 79 de 1988 y; (ii) que invierta el 20% de ese excedente contable, tomado en su totalidad del fondo de educación y solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 ejusdem, a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional. En concreto, con los cargos del recurso de apelación, la demandada insiste en que los gastos registrados en la contabilidad por concepto de «estudios de crédito» y «gestión de cobranzas» no son propios sino de terceros, por corresponder, los primeros, al deudor del crédito...
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