Sentencia nº 1001-03-27-000-2012-00038-00 de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 15 de Noviembre de 2017
| Fecha | 15 Noviembre 2017 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
Bogotá D. C., quince (15) de noviembre de dos mil diecisiete (2017)
Radicación número: 1001-03-27-000-2012-00038-00 (19591)
Actor: M.D.S.S.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
SENTENCIA DE ÚNICA INSTANCIA
La doctora M.D.S.S., en ejercicio de la acción de nulidad prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo (CCA), solicitó la nulidad parcial del oficio de la UAE - DIAN nro. 091429 de 30 de diciembre de 2004, en los apartes subrayados:
(…)
En el segundo evento, tratándose de la venta directa de la tarjeta por parte del operador al intermediario con un descuento sobre el valor nominal de la misma y corresponder esta diferencia a la utilidad obtenida, tal diferencia constituye base gravable para efectos de liquidar el iva (sic) correspondiendo como tarifa aplicable la general, sin perjuicio, claro está, que el operador continúe siendo responsable por el iva (sic) causado en la prestación del servicio.
En consecuencia, en la venta de tarjetas prepago de telefonía, básica conmutada o móvil, no se causa impuesto sobre las ventas por la prestación del servicio de telefonía, pues el mismo se halla incorporado en su valor de venta. El intermediario en la venta de las tarjetas responde por el iva (sic) causado a título de comisión o sobre la utilidad percibida .
En materia del Impuesto sobre la renta, dando aplicación al principio tributario según el cual “todo ingreso obtenido y que sea susceptible de producir un incremento del patrimonio en el momento de su percepción, es gravado en principio, siempre y cuando no haya sido expresamente exceptuado”; y teniendo en cuenta que la utilidad que se genera está enmarcada dentro del concepto de comisión o utilidad arriba esbozado , se debe practicar una retención en la fuente, primero a las comisiones pagadas por el operador autorizado al distribuidor directo como retribución por sus servicios, posteriormente cuando el distribuidor directo pague comisiones a sus distribuidores o subdistribuidores por la comercialización del producto, debe efectivamente realizarse la retención en la fuente sobre las comisiones pagadas o abonadas a quien preste sus servicios, entendiendo que cada uno es responsable por los impuestos que genere su propia actividad.
(…)
ANTECEDENTES
1.1 Pretensiones de la demanda
La parte demandante solicitó la nulidad parcial del oficio de la UAE - DIAN nro. 091429 de 30 de diciembre de 2004, “por establecer que se genera IVA en la venta de un derecho”.
Como consecuencia de dicha nulidad, le pidió a esta Corporación “indicar que los demás pronunciamientos de las Autoridades Tributarias concordantes con el Oficio demandado, no son aplicables en razón de la declaratoria de nulidad del acto acusado”.
1.2 Normas violadas y concepto de la violación
Los apartes demandados se acusan de ilegalidad por vulnerar los artículos 150 y 338 de la Constitución Política (CP), 420 del Estatuto Tributario (ET) y 1 del Decreto 1372 de 1992.
Violación del artículo 420 del ET por establecer un hecho generador de IVA no consagrado expresamente por la ley. Violación del principio de legalidad previsto en los artículos 150 y 338 de la CP
La compraventa de tarjetas prepago no causa el impuesto sobre las ventas, porque se trata de la venta de un derecho que puede ser enajenado directamente por el operador o indirectamente a través de distribuidores primarios o secundarios.
Como la tarjeta prepago representa el derecho al servicio de telecomunicaciones, lo que se enajena, es el derecho a disfrutar del servicio de telefonía.
Bajo esta modalidad contractual, el comprador (mayorista) se hace dueño del derecho y, en consecuencia, puede disponer de los minutos representados materialmente por la tarjeta de plástico, de acuerdo a su conveniencia, pudiendo enajenarlos, perderlos por el paso del tiempo, donarlos o consumirlos. De ninguna manera, se le está prestando un servicio al operador.
Con el oficio demandado se violó el artículo 420 del ET, porque la compraventa gravada con IVA es aquella que recae sobre bienes corporales muebles, no sobre el derecho a acceder a un servicio, en este caso, de telecomunicaciones - telefonía móvil.
En la compraventa de las tarjetas prepago, no se genera el IVA, sin perjuicio de que cuando el usuario de la tarjeta haga uso del servicio de telefonía, se genere el correspondiente impuesto sobre las ventas.
Violación del artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, porque en la comercialización de las tarjetas de telefonía móvil no siempre existe un servicio de intermediación
Se desconoció el artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, porque con el oficio demandado se están asimilando los efectos de la operación de compraventa de tarjetas de telefonía con la de intermediación remunerada a través de una comisión, lo que conduce a la restricción de la libertad de las partes en las formas de contratación.
Los apartes demandados son nulos, “siempre que se entienda que (…) consagran una presunción tendiente a establecer que en la comercialización de las tarjetas de telefonía siempre existe una intermediación, olvidando que para estos efectos, puede existir una compraventa de las tarjetas, que excluye cualquier intermediación, lo cual no estaría sujeto al Impuestos sobre las Ventas” (Negrilla y subraya original).
1.3 Contestación de la demanda
La UAE - DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, porque si la consulta que dio lugar al oficio demandado hace referencia a la venta de tarjetas a través de intermediarios mayoristas, es claro que no se está consultando por la venta de la tarjeta como tal, sino por el tratamiento fiscal del comisionista por el servicio que presta.
No se debe confundir el servicio de telefonía móvil con el que presta un intermediario mayorista que adquiere las tarjetas con un descuento para colocarlas en el mercado al público, porque son hechos diferentes.
En este caso, interesa el servicio que presta el intermediario mayorista que no está expresamente excluido o exento del IVA.
La definición de servicio para efectos de IVA (art. 1 Dto. 1372/92) aplica para el caso del servicio que presta un comisionista mayorista por la venta de las tarjetas de telefonía móvil, en la medida en que se trata de una labor que realiza una persona natural o jurídica sin relación laboral con el operador, por la que obtiene una comisión, servicio que se encuentra reglado en la legislación tributaria como gravado.
Alegatos de conclusión
La entidad demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda y agregó que en el Concepto de la DIAN nro. 074577 de 12 de octubre de 2005, se precisó que la práctica comercial indica que entre el emisor de la tarjeta y el consumidor final del servicio participan una serie de intermediarios cuya función no es darle valor agregado al servicio, sino facilitar su comercialización, razón por la cual, no tienen la calidad de responsables respecto del servicio, sino por la comisión que perciben.
Además, en el Concepto de la DIAN nro. 29922 de 11 de abril de 2006, se concluyó que si el valor de la tarjeta prepago no es utilizado o consumido en su totalidad por el usuario, no se genera el IVA para el operador o prestador del servicio sobre el valor correspondiente al saldo no utilizado.
La parte demandante insistió en las razones expuestas en la demanda y recalcó que se solicita la nulidad del oficio demandado, porque las autoridades tributarias establecen la presunción, según la cual, en todos los casos de enajenación de tarjetas prepago de telefonía móvil existe la prestación de un servicio de intermediación, sin considerar que de acuerdo con lo previsto en el artículo 420 del ET, no se causa el hecho generador del IVA cuando lo que se está enajenando es el derecho a disfrutar del servicio de telefonía móvil, independientemente que entre las partes se haya acordado un menor valor del derecho incorporado en la tarjeta o que se puedan efectuar ventas sucesivas mediante intermediarios.
Concluyó, que al igual que lo hizo la DIAN, el agente del Ministerio Público incurrió en el error de considerar que el segundo supuesto objeto de la consulta versa sobre la venta de tarjetas prepago de telefonía móvil a través de intermediación, obviando que la consulta planteada parte del supuesto de venta directa en la que no siempre se pacta un contrato de prestación de servicios de intermediación.
Concepto del Ministerio Público
El Agente del Ministerio Público solicitó que se niegue las pretensiones de la demanda, porque carece de sustento jurídico la afirmación de la parte actora, según la cual, en la comercialización de la tarjeta prepago se transfiere un derecho, no un bien corporal mueble.
Aunque en el Concepto Unificado del IVA nro. 001 de 2003, citado en la demanda, se hace referencia al derecho a disfrutar del servicio de telefonía, también se indica que la tarjeta es un instrumento de pago.
Así las cosas, en cuanto el operador se vale de las tarjetas prepago para ofrecer el servicio, el derecho al que se refiere la parte demandante, en realidad, es una cantidad determinada de minutos a disposición del usuario.
En este caso, el IVA no está condicionado al uso, sino al hecho de la prestación del servicio que ofrece el operador por medio de esa tarjeta con minutos.
Como la tarjeta no representa un derecho, carece de sustento el argumento que respalda la solicitud de ilegalidad del oficio.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
El problema jurídico
El problema jurídico que se debe resolver es el siguiente: ¿la “venta” de las tarjetas de telefonía móvil al distribuidor o mayorista, encargados de localizar, comercializar o vender las especies entre el...
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