Auto nº 1521/23 de Corte Constitucional, 19 de Julio de 2023

A. La demanda

1. El 13 de marzo del 2023, la ciudadana B.E.V. de Bedout demandó el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario (en adelante ET), adicionado por el artículo 10 de la Ley 2277 de 20221 por la presunta vulneración de los artículos 83, 95 y 363 de la Constitución. La disposición demandada se transcribe y se subraya a continuación:

   “LEY 2277 DE 2022

   (Diciembre 13)

   “POR MEDIO DE LA CUAL SE ADOPTA UNA REFORMA TRIBUTARIA PARA LA IGUALDAD Y LA JUSTICIA SOCIAL Y SE DICTAN OTRAS DISPOSICIONES”

   EL CONGRESO DE COLOMBIA,

   DECRETA:

   (…)

   ARTÍCULO 10. Modifíquese el artículo 240 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

   ARTÍCULO 240. TARIFA GENERAL PARA PERSONAS JURÍDICAS. La tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país, obligadas a presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, será del treinta y cinco por ciento (35%).

   (…)

   PARÁGRAFO 6. El presente parágrafo establece una tasa mínima de tributación para los contribuyentes del impuesto sobre la renta de que trata este artículo y el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, salvo las personas jurídicas extranjeras sin residencia en el país, que se calculará a partir de la utilidad financiera depurada. Esta tasa mínima se denominará Tasa de Tributación Depurada (TTD) la cual no podrá ser inferior al quince por ciento (15%) y será el resultado de dividir el Impuesto Depurado (10) sobre la Utilidad Depurada (UD), así.

   Por su parte, el Impuesto Depurado (ID) y la Utilidad Depurada (UD) se calculará así:

   ID: Impuesto Depurado.

   INR: Impuesto neto de renta.

   DTC: Descuentos tributarios o créditos tributarios por aplicación de tratados para evitar la doble imposición y el establecido en el artículo 254 del Estatuto Tributario.

   IRP: Impuesto sobre la renta por rentas pasivas provenientes de entidades controladas del exterior. Se calculará multiplicando la renta líquida pasiva por la tarifa general del artículo 240 del Estatuto Tributario (renta líquida pasiva x tarifa general).

   UD: Utilidad Depurada.

   UC: Utilidad contable o financiera antes de impuestos.

   DPARL: Diferencias permanentes consagradas en la ley y que aumentan la renta líquida.

   INCRNGO: Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, que afectan la utilidad contable o financiera.

   VIMPP: Valor ingreso método de participación patrimonial del respectivo año gravable.

   VNGO: Valor neto de ingresos por ganancia ocasional que afectan la utilidad contable o financiera.

   RE: Rentas exentas por aplicación de tratados para evitar la doble imposición - CAN, las percibidas por el régimen de compañías holding colombianas - CHC y las rentas exentas de. que tratan los literales a) y b) del numeral 4 y el numeral 7 del artículo 235 2 del Estatuto Tributario.

   C: Compensación de pérdidas fiscales o excesos de renta presuntiva tomados en el año gravable y que no afectaron la utilidad contable del periodo.

   Cuando la Tasa de Tributación Depurada (TTD) sea inferior al quince por ciento (15%), se deberá determinar el valor del Impuesto a Adicionar (IA) para alcanzar la tasa del quince por ciento (15%), así:

   2.1. Calcular la Tasa de Tributación Depurada del Grupo (TTDG) dividiendo la sumatoria de los Impuestos Depurados (21D) de cada contribuyente residente fiscal en Colombia objeto de consolidación por la sumatoria de la Utilidad Depurada (3UD) de cada contribuyente residente fiscal en Colombia cuyos estados financieros son objeto de consolidación, así:

   2.2. Si el resultado es inferior al quince por ciento (15%), se deberá calcular el Impuesto a A. por el Grupo (TAG) a partir de la diferencia entre la sumatoria de la Utilidad Depurada (2UD) multiplicada por el quince por ciento (15%) menos la sumatoria del Impuesto Depurado (31D) de cada contribuyente, cuyos estados financieros se consolidan, así:

   2.3. Para calcular el Impuesto a Adicionar (TA) de cada contribuyente residente fiscal en Colombia, se deberá multiplicar el Impuesto a A. por el Grupo (TAG) por el porcentaje que dé como resultado la división de la Utilidad Depurada) de cada contribuyente con utilidad depurada mayor a cero (UD£ sobre la sumatoria de las Utilidades Depuradas de los contribuyentes con Utilidades Depuradas mayores a cero (3UDB), así.

   Lo dispuesto en este parágrafo no aplica para:

   1. Las sociedades que se constituyeron como Zonas Económicas y Sociales Especiales - ZESE durante el periodo que su tarifa del. impuesto sobre la renta sea del cero por ciento (0%), las sociedades que aplican el incentivo tributario de las zonas más afectadas por el conflicto armado - ZOMAC, las sociedades de que tratan los parágrafos 5 y 7 del presente artículo, siempre -y cuando no estén obligadas a presentar el informe país. por país de conformidad con lo establecido en el artículo 260-5 del Estatuto Tributario.

   2. Las sociedades de que trata el parágrafo 1 del presente artículo.

      De igual forma no aplica lo indicado en este parágrafo para aquellos contribuyentes cuyos estados financieros no sean objeto de consolidación y su Utilidad Depurada (UD) sea igual o menor a cero (0), o para los contribuyentes cuyos estados financieros sean objeto de consolidación y la sumatoria de la Utilidad Depurada (3UD) sea igual o menor a cero (0).

   3. Quienes se rijan por lo previsto en el artículo 32 de este Estatuto.”

2. En la demanda, luego de hacer unas consideraciones jurídicas generales sobre el contenido y los límites de la libertad de configuración normativa en materia tributaria y de los principios de equidad, justicia, capacidad contributiva y razonabilidad, la accionante formuló tres cargos contra el parágrafo sexto del artículo 240 del Estatuto Tributario.

3. Primer cargo: la Tasa de Tributación Depurada no atiende a la capacidad contributiva de los contribuyentes. La accionante señaló que el parágrafo sexto del artículo 240 del Estatuto Tributario creó un sistema alternativo al ordinario de determinación del impuesto sobre la renta para personas jurídicas que se fundamenta en la utilidad contable con algunos componentes de depuración. En su criterio, por una parte, está el sistema ordinario que está conformado por algunos elementos (i.e. los ingresos, los costos, las deducciones, las compensaciones, los descuentos, las rentas exentas, los ingresos no constitutivos de renta, etc.). Por otro lado, está el sistema creado con la norma demandada que fundamenta en la utilidad contable con algunos componentes de depuración. A juicio de la accionante, en esta dualidad de regímenes, el contribuyente tributará por el sistema del que resulte el mayor valor a pagar.

4. A partir de esa concepción, la ciudadana adujo que el sistema de determinación alternativo del impuesto genera tres situaciones problemáticas. La primera de ellas es que “la no depuración de las diferencias temporarias es violatoria del principio de capacidad contributiva en tanto grava ganancias no realizadas”[1]. La peticionaria mencionó que existen algunas situaciones que, aunque tienen reconocimiento contable, no lo tienen para efectos fiscales y que se conocen como diferencias temporarias. La recurrente expuso algunas de las situaciones temporarias dispuestas tanto en el parágrafo 6 del artículo 21-1 como en el artículo 28 del ET. También se refirió a varias normas del Estatuto Tributario[2], a diversos conceptos contables relacionados con las diferencias temporarias, algunas normas del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (NIC-12), algunos extractos de varios conceptos técnicos proferidos por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública y a la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016 en lo que respecta a los ingresos y a los gastos.

5. La segunda situación que se desprende de la disposición normativa acusada es que “la coexistencia del sistema ordinario de determinación del impuesto sobre la renta y la TTD genera situaciones de doble tributación, violatorias del principio de capacidad contributiva”[3]. A juicio de la ciudadana:

   “muchos contribuyentes se verán inmiscuidos en situaciones en las que en un año pagarán por ingresos contables -no fiscales- correspondientes a operaciones no realizadas, lo cual genera la obligación de pagar por el impuesto determinado por la TTD, y en el año siguiente, cuando realice las inversiones, tendrá que pagar el mismo ingreso, pero por el sistema de depuración fiscal ordinario”[4].

6. La accionante argumentó que de la existencia paralela de los dos sistemas de determinación del impuesto se deriva una multiplicidad de tributación de las operaciones que generan diferencias temporarias imponibles, pues la persona tiene el deber de pagar múltiples veces por la misma renta, utilidad o plusvalía. En esas condiciones, el sistema tributario presupone que los contribuyentes tienen una mayor capacidad contributiva de la que realmente tienen.

7. Para fundamentar ese cargo, la accionante mencionó como ejemplo la plusvalía por la compraventa de un activo o la diferencia de la tasa de cambio cuando una empresa realiza operaciones en moneda extranjera. En particular, la accionante sostuvo que hay situaciones en las que un contribuyente que adquiere un bien y lo enajena en un mismo año paga por concepto de renta el 35% del valor de la ganancia. No obstante, si ese mismo contribuyente enajena el bien al año siguiente, debe pagar en el primer año el 15% correspondiente a la Tasa de Tributación Depurada y, en el segundo año, el 35% del valor de la ganancia. Por lo tanto, la norma genera una situación de multiplicidad de tributación. En consecuencia, la ciudadana estimó que la ausencia de un mecanismo a través del cual las diferencias temporarias se puedan restar de la utilidad depurada vulnera el principio de capacidad tributaria.

8. La tercera situación que se genera es que “la ausencia de un mecanismo de compensación (o carry forward) es violatoria del principio de capacidad contributiva”[5]. A juicio de la accionante, el Congreso creó un sistema de compensación con el fin de mitigar las afectaciones que la coexistencia de los métodos de tributación podría llegar a generar en los contribuyentes. Como ejemplo, la accionante mencionó el mecanismo de compensación de excesos de renta presuntiva que permite a los contribuyentes compensar los excesos respecto de la renta líquida ordinaria con las rentas líquidas ordinarias determinadas en los cinco años siguientes. En ese contexto, el legislador debió crear una medida similar frente a la Tasa de Tributación Depurada. En su criterio, si existiera una de estas medidas ya no se daría un evento de doble tributación sino un evento de anticipación del impuesto, lo cual es una “afectación menor al principio de capacidad contributiva”[6].

9. Segundo cargo: la Tasa de Tributación Depurada grava de manera disímil a sujetos o situaciones jurídicas análogas sin que exista una justificación constitucionalmente relevante para ello. La recurrente propuso un test leve de igualdad. Respecto a las finalidades, en la demanda se señaló, sin precisar los números de las gacetas del Congreso, que la norma acusada fue introducida en las ponencias para primer y segundo debate en comisiones conjuntas de las cámaras legislativas y que su objetivo fue acoger los lineamientos de la OCDE. Desde esa perspectiva, el tratamiento diferente acusado no está prohibido por la Constitución, pues su propósito fue modificar la legislación de conformidad con lo recomendado por la OCDE y buscar la equidad y la justicia.

10. Respecto a la idoneidad, la accionante manifestó que la medida analizada no es adecuada para alcanzar dichos fines porque (i) vulnera los principios de justicia y equidad en razón a que “grava de manera disímil a contribuyentes con la misma capacidad contributiva, sin que haya una razón constitucionalmente válida para el tratamiento diferenciado”[7] y (ii) es contraria a la capacidad contributiva en tanto “grava ganancias no realizadas y genera eventos de doble de tributación”[8]. Al respecto, en la demanda se arguyó que la Tasa de Tributación Depurada no permite aumentar la tributación de las personas con mayor capacidad económica, pues esa tasa grava “una capacidad de pago teórica generada en hechos devengados contablemente pero no realizados fiscalmente”[9]. Asimismo, se afirmó que mientras que la OCDE busca prevenir la doble tributación y gravar a las multinacionales con un impuesto uniforme en todos los países, la Tasa de Tributación Depurada no busca resolver problemas de doble tributación y se aplica a todas las personas jurídicas, independientemente de los niveles de ingresos que tengan y de si hacen o no parte de un grupo presente en distintas naciones.

11. Tercer cargo: vulneración de los principios de buena fe, confianza legítima e irretroactividad en materia tributaria. Según la demanda, las leyes 1943 de 2018, 2010 de 2019 y 2155 de 2021 crearon unos beneficios de rentas exentas por cinco y diez años, respectivamente, para (i) las Industrias de Valor Agregado Tecnológico y Actividades Creativas (mejor conocidas como empresas de la Economía Naranja) y (ii) las inversiones que aumentan la productividad del sector agropecuario.

12. No obstante, según la demanda, esas rentas exentas no fueron incluidas en el sistema que se usa para calcular la Tasa de Tributación Depurada. Esa situación, a juicio de la actora, “genera, de facto, una afectación grave a la expectativa legítima que tenían estos contribuyentes de no pagar impuestos por las rentas generadas por las actividades relacionados con la exención, pues en la práctica sí tendrán que tributar por estas rentas”[10]. En efecto, a las personas que cumplieron los requisitos para acceder a esas exenciones, el sistema alternativo de tributación les impuso un impuesto mínimo del 15% por concepto de impuesto de renta.

13. La accionante también señaló que esa misma situación se produjo con las rentas exentas hoteleras que fueron creadas mediante el artículo 18 de la Ley 788 de 2002 y modificadas por la Ley 1819 de 2016. Así, dichas rentas exentas tampoco son objeto de depuración para calcular la tasa de Tributación Depurada. Por ese motivo, aunque en la renta ordinaria no se incluyen esas rentas exentas, los beneficiarios de dicha medida sí tienen que tributar un 15% sobre las mismas. Luego de citar ampliamente la sentencia C-235 de 2019, la accionante señaló que la ausencia de depuración de las exenciones antes mencionadas es contraria a los principios de buena fe, confianza legítima e irretroactividad porque “genera un cambio sustancial para los contribuyentes”[11] en tanto que esos sujetos tienen que tributar por un 15% sobre ellas.

14. Pretensiones. Por las razones antes expuestas, en la demanda se solicitó como pretensión principal que se declare la inexequibilidad del parágrafo sexto del artículo 240 del Estatuto Tributario con efectos retroactivos. Las pretensiones subsidiarias fueron las siguientes: (i) aclarar “la aplicación temporal de los efectos del fallo para los años gravables en los que produzca efectos la norma demandada”[12] y; (ii) declarar la exequibilidad condicionada de la norma bajo el entendido (a) “que los contribuyentes que se ven obligados a adicionar su impuesto por el mecanismo de Tasa de Tributación Depurada lo puedan compensar en los años siguientes en los que su Tasa de Tributación Depurada sea superior a un 15%”[13]; (b) que las diferencias temporarias que pueden ser excluidas de la fórmula de depuración de la utilidad contable base “no se limiten al método por participación patrimonial, sino que incluyan, además, todas las diferencias temporarias o, como mínimo, las diferencias por diferencia en cambio no realizada y por medición de los activos a valor razonable (de forma que no graven ganancias no realizadas)”[14] y, finalmente; (c) que las rentas exentas relativas a la economía naranja, la industria agropecuaria y los servicios hoteleros “puedan ser depuradas en la determinación de la Utilidad Depurada que sirve de base para la determinación de la Tasa de Tributación Depurada” [15].

    B. El auto de inadmisión

15. A través del auto del 18 de abril de 2023, el magistrado R.C. inadmitió la demanda por el incumplimiento de los requisitos de certeza, pertinencia, especificidad y suficiencia. Respecto del primer cargo, la accionante no respetó el criterio de certeza porque partió de una lectura aislada e incompleta de la disposición acusada en relación con las fórmulas que se usan para calcular la Tasa de Tributación Depurada. En efecto, la ciudadana V. de Bedout no tuvo en cuenta que el artículo 240 del Estatuto Tributario “determina que, para calcular la utilidad depurada, se debe restar, entre otros conceptos, la compensación de pérdidas fiscales o excesos de renta presuntiva tomados en el año gravable y que no afectaron la utilidad contable del periodo”. Además, en el auto de inadmisión se señaló que la accionante planteó un cargo por omisión legislativa relativa, pero no cumplió con la carga argumentativa especial que se debe cumplir cuando se formulan ese tipo de cuestionamientos. Los elementos de dicha carga argumentativa fueron expuestos en el auto de inadmisión.

16. Por otro lado, el primer cargo también fue inadmitido porque no superó el requisito de especificidad. A juicio del magistrado sustanciador, la actora hizo afirmaciones generales e indirectas, desconectadas del contenido de la disposición acusada, que no explican con precisión el carácter contrario de la TTD y que se limitan a mencionar el principio de capacidad contributiva de los contribuyentes. Adicionalmente, la accionante no expuso los motivos por los cuáles considera que el contenido de la norma acusada es contraria a los artículos 83, 95 y 363 superiores.

17. Al respecto, luego de explicar cuáles son los elementos para que se configure un fenómeno de doble tributación, el magistrado sustanciador señaló que del contenido de la demanda no se evidenció que la accionante hubiese calificado la disposición acusada de incurrir en ese fenómeno, sino que parecía que la controversia giraba en torno a su opinión sobre una eventual injusticia del sistema tributario.

18. Por otro lado, el cargo analizado fue inadmitido por ser impertinente. Así, el cuestionamiento formulado no es de naturaleza constitucional, pues la accionante lo fundamentó en normas de rango legal, conceptos tributarios y en la exposición de motivos de otra norma que no son parámetros de control constitucional. Por ejemplo, la accionante señaló que la Tasa de Tributación Depurada es contraria a lo dispuesto en el artículo 28 del Estatuto Tributario.

19. Por esas razones, el cargo no generó una duda mínima que permitiera desvirtuar la presunción de constitucionalidad del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario, razón por la cual tampoco respetó el requisito de suficiencia.

20. El segundo cargo no superó la exigencia de certeza, ya que los sujetos comparados por la accionante en su ejemplo de la enajenación de un bien no son, en principio, comparables ni se encuentran en situaciones jurídicas análogas. Luego de referirse a las dificultades de identificar un criterio de comparación en un contexto en el que los sujetos y las situaciones tienen rasgos comunes y diferentes, el magistrado sustanciador sugirió a la accionante explicar:

    “i) por qué dos sujetos en dos vigencias fiscales diferentes están en igualdad de condiciones, y ii) de qué manera la norma acusada excluye al sujeto uno o dos de las consecuencias jurídicas. Después de exponer si en el plano jurídico existe un trato desigual entre iguales o igual entre desiguales, la peticionaria deberá determinar si dicha diferencia está constitucionalmente justificada, esto es, si los supuestos objeto de análisis ameritan un trato diferente a partir de los mandatos consagrados en la Constitución. En otras palabras, la accionante deberá argumentar si el fin buscado por la medida, (b) el medio empleado y (c) la relación entre el medioy el fin”[16].

21. Dicho cargo también fue impertinente e insuficiente porque la accionante no partió del contenido y del contexto de la ley acusada para formularlo y se sustentó en argumentos de índole legal, doctrinal, de conveniencia o de mera implementación.

22. Finalmente, el tercer cuestionamiento de la demanda fue inadmitido por incumplir los requisitos de certeza y suficiencia. Por un lado, la ciudadana no partió de una interpretación sistemática del Estatuto tributario, pues no tuvo en cuenta, por ejemplo, que el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 prevé que los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a los beneficios tributarios derogados o limitados por dicha ley pueden disfrutar de los mismos durante la totalidad del término otorgado por la norma bajo la cual se consolidaron las respectivas situaciones jurídicas. En esas circunstancias, la accionante no formuló argumentos para demostrar que la disposición acusada tiene efectos retroactivos o acabe con los beneficios establecidos en las leyes 1943 de 2018, 2010 de 2019 y 2155 de 2021. Por otro lado, el cargo fue insuficiente porque la accionante no cumplió con la carga argumentativa mínima exigida ya que no construyó el cargo a partir del contenido normativo que deriva de la interpretación de la norma demandada.

23. En esos términos, la demanda de la referencia fue inadmitida y se le concedió a la ciudadana V. de Bedout el término de tres días para corregirla.

    C. La subsanación de la demanda

24. El 25 de abril de 2023, la accionante presentó un escrito de subsanación y adjuntó una nueva versión de la demanda. En esos documentos, la señora V. de B. manifestó que dividió el primer cargo originalmente en tres independientes e hizo una serie de precisiones de cara al contenido del auto de inadmisión. A continuación, se resume el contenido de ambos documentos en función de cada cargo.

25. Primer cargo: la disposición acusada vulnera la capacidad contributiva de los contribuyentes porque grava ganancias no realizadas que no denotan una verdadera o real capacidad contributiva (artículos 95 y 363 de la Constitución). De manera general, la accionante retomó el ejemplo formulado en la demanda original respecto a la plusvalía por la compraventa de un activo o la diferencia de la tasa de cambio cuando una empresa realiza operaciones en moneda extranjera y reemplazó la expresión “doble tributación” por “multiplicidad de tributación”.

26. Asimismo, la actora introdujo un cambio estructural porque subió las consideraciones que hizo en la demanda original sobre la primera situación problemática (“La no depuración de las diferencias temporarias es violatoria del principio de capacidad contributiva en tanto grava ganancias no realizadas”) al acápite general de “Consideraciones jurídicas”.

27. Finalmente, en el escrito de subsanación de la demanda, la ciudadana V. de B. precisó que su cargo no se dirige a poner en cuestión una situación de doble tributación, pues dicha circunstancia no se deriva de la disposición acusada. Así, en la controversia sometida al conocimiento de esta Corporación “no se da una colisión entre sistemas fiscales que correspondan a dos o más estados”[17] de manera que no se cumplen los requisitos jurisprudenciales para que se configure el fenómeno de doble imposición.

28. Segundo cargo: la inexistencia de un mecanismo de compensación vulnera el principio de capacidad contributiva (artículos 95 y 363 de la Constitución). La accionante retomó lo dicho en la demanda original respecto a la ausencia de un mecanismo de compensación y agregó lo siguiente.

29. Primero, la demandante afirmó en el escrito de subsanación que no es cierto que la demanda parta de una lectura aislada e incompleta del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario porque desconozca que dicha norma contempla compensaciones de pérdidas fiscales o de excesos de renta presuntiva en el cálculo de la utilidad depurada. En efecto, el cargo va dirigido no a desconocer la existencia de dichas compensaciones, sino que su objetivo es señalar que el legislador debió crear un mecanismo similar aplicable a los declarantes que adicionen su impuesto de renta en virtud de la Tasa de Tributación Depurada. Por ello, la existencia mecanismos de compensación de pérdidas fiscales o de excesos de renta presuntiva no desvirtúa el cargo.

30. Segundo, la actora señaló que su cuestionamiento está dirigido a poner en duda una omisión legislativa relativa que se predica del parágrafo sexto del artículo 240. En este sentido, la ciudadana manifestó: (i) que dicha norma no incluyó “un mecanismo de compensación de valores pagados mediante el régimen TTD, en exceso de la capacidad contributiva del contribuyente medida bajo el sistema de renta ordinario”[18]; (ii) que el Congreso de la República tiene el deber constitucional de incluirlo en virtud del principio de capacidad contributiva que se deriva de aquellos de justicia y equidad; (iii) que durante el trámite legislativo el Congreso de la República no expresó una razón o justificación para omitir la creación de ese mecanismo de compensación, de manera que no existe “razón constitucional o de conveniencia que justifique la omisión de este tipo de normas”[19]; (iv) que no se requiere acreditar que la ausencia de justificación y objetividad produzca “una desigualdad negativa respecto de los que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma”[20] porque el “debate se da a instancias del principio de capacidad contributiva y no del principio de igualdad”[21].

31. Tercer cargo: la Tasa de Tributación Depurada grava de manera disímil a sujetos o situaciones jurídicas análogas de manera que vulnera los principios de equidad y de justicia (artículos 95 y 363 de la Constitución). Globalmente, la accionante retomó los mismos argumentos que expuso para fundamentar el cargo segundo de la demanda original y agregó los tres ejemplos que a continuación se exponen.

32. Primero, la accionante partió del mismo ejemplo de la enajenación de un inmueble que formuló antes. En ese sentido, en la demanda se expuso el caso de dos sujetos que tienen el mismo activo y la misma capacidad contributiva y que venden el bien, uno en un año y el otro al año siguiente. Además, la actora precisó que, en el ejemplo, (i) eligió como elementos de la comparación “el valor del activo y la utilidad contable”[22] y como hechos comparables “que uno de los sujetos tributa por TTD por la utilidad contable y la fiscal y el otro no” [23] y, finalmente; (iii) que propuso como criterio de comparación “el valor del activo, así como el impuesto a cargo”[24]. A partir de ese ejemplo, la ciudadana señaló que mientras el declarante que vende el inmueble en el año 1 paga un impuesto correspondiente al 15% de la utilidad contable, el declarante que enajena el bien en el año 2 termina pagando por ese mismo concepto el 35%.

33. Segundo, en la demanda se formuló el ejemplo de “sujetos en situaciones de la misma naturaleza por realización del ingreso que la norma grava diferente”[25]. En ese punto, la accionante comparó la situación de dos personas jurídicas. La empresa A “no satisface los requisitos de la aplicación de la tasa mínima de tributación en tanto que tiene otros modelos de negocios”[26], mientras que sociedad B sí. No obstante, ambas personas jurídicas están en situaciones similares porque (i) tienen invertida la misma cantidad de dinero “en un cultivo de árboles maderables que tiene un plazo de crecimiento para la venta de 10 años”[27]. Además, (ii) desde el punto de vista contable, tanto A como B expresan su inversión de la misma forma. A partir de esa ilustración, la accionante concluyó que mientras que la empresa A tributa por Tasa de Tributación Depurada únicamente cuando venda la madera, la empresa B lo hace “por sus mediciones contables cada vez que reconozca un ingreso por (…) el crecimiento natural de los árboles año a año y por la realización del ingreso cuando venda el mismo activo maderable”[28].

34. Tercero, la ciudadana V. de Bedout se refirió al ejemplo de “sujetos en situaciones de la misma naturaleza por tener rentas exentas en el mismo año gravable que la norma grava diferente”[29]. En ese caso, la accionante comparó la situación de dos personas jurídicas que venden energía eléctrica y “que tienen rentas exentas, que la norma imprecada diferencia respecto del criterio de definición de RE (renta exenta)”[30]. Además, en ese caso hipotético, la empresa A tiene una Tasa de Tributación Depurada inferior al 15%, mientras que la de la sociedad B es superior a dicho porcentaje. Según la accionada, ese ejemplo muestra que el sujeto A tributa más porque, al contrario de lo que sucede en el caso de la empresa B, su renta exenta no es tenida en cuenta en la depuración del impuesto de renta a pagar.

35. A partir de esos tres ejemplos, la accionante concluyó que “el despacho cuenta con suficientes elementos como para analizar la situación de desigualdad”[31] y señaló que la norma otorga un trato diferente a personas que están en la misma situación jurídica, sin que exista una razón válida para ello. En efecto, si bien la diferencia de trato busca una finalidad que no prohíbe la Constitución, la medida no es adecuada para alcanzar dicho fin. Al respecto, la ciudadana V. de Bedout retomó lo dicho en la demanda original sobre el fin perseguido y la falta de idoneidad del mismo.

36. Cuarto cargo por la vulneración de los principios de buena fe, confianza legítima e irretroactividad en materia tributaria (artículo 83 de la Constitución). De manera general, la accionante retomó lo dicho en la demanda original para fundamentar este cargo. Además, en la demanda corregida la accionante agregó que su cargo es cierto porque recae sobre “la fórmula de depuración de la utilidad contable que hace parte estructural del sistema alternativo establecido mediante la norma objeto de la demanda”[32]. Además, la intención del Congreso “fue excluir de plano la rentas exentas producto de los beneficios tributarios reconocidos en las leyes 1843 de 2018, 2010 de 2019 y 2155 de 2021 para el cálculo de la utilidad depurada”[33]. De ahí que, “la inconstitucionalidad expuesta se deduce necesariamente desde la interpretación de su propio texto”[34].

37. De igual manera, en el escrito de subsanación y frente al requisito de certeza, la ciudadana V. de B. señaló que el argumento del magistrado R.C., según el cual el cargo era incierto porque la demanda no tuvo en cuenta lo dispuesto en el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022, “pone en entredicho la constitucionalidad de la norma”[35]. En efecto, es verdad que “la definición de las obligaciones tributarias y los elementos estructurales de la misma pueden llegar a estar determinadas bajo cierto grado de ‘indefinición’” [36]. No obstante, el legislador debe “fijar de la manera más concreta posible los elementos que hacen parte de la obligación, máxime cuando se trata de un elemento estructural del tributo” [37]. A pesar de ello, en el caso analizado, por causa de la norma acusada:

    “Los ciudadanos se podrán ven necesariamente avocados en una situación de indefinición, pues de ella se derivarán dos posibles escenarios; esto es, i) que las rentas exentas obtenidas producto de los beneficios tributarios reconocidos en las leyes 1943 de 2018, 2010 de 2019 y 2155 de 2021 sean susceptibles de depuración, integrando así la fórmula de la obtención de la utilidad depurada con fundamento en el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 o, ii) que estas no sean susceptibles de depuración, pues lo dispuesto en el parágrafo 6 objeto de la demanda debe interpretarse de manera restrictiva para el caso de las rentas exentas, no pudiendo incluir y/o extender este beneficio a situaciones que el legislador no contempló expresamente” [38].

38. Pretensiones. La accionante retomó las mismas pretensiones de la demanda original.

    D. El auto de rechazo de la demanda

39. Mediante auto del 11 de mayo de 2023[39], el magistrado J.F.R.C. rechazó la demanda de inconstitucionalidad presentada por la ciudadana B.E.V. de Bedout. En la citada providencia, el magistrado R.C. recordó los requisitos que, de acuerdo con el artículo 2 del Decreto Ley 2067 de 1991, deben cumplir las acciones públicas de inconstitucionalidad, al igual que las exigencias argumentativas mínimas de claridad, certeza, pertinencia, especificidad y suficiencia de los cargos.

40. Al encargarse específicamente del estudio de la demanda presentada por la señora V. de Bedout, el magistrado R.C. no se pronunció sobre la división que del primer cargo hizo la accionante y concluyó que la acción pública debía ser rechazada por las siguientes razones. Respecto al primer cargo de la demanda original, se concluyó que la ciudadana no corrigió los elementos que condujeron a la inadmisión de la demanda por la falta de certeza. En efecto, por un lado, la accionante no expresó razones de índole constitucional para explicar por qué motivo los mecanismos de acumulación para una compensación posterior creados por la norma acusada y aplicables a los contribuyentes que tuvieron excesos de renta presuntiva o pérdidas fiscales son contrarios a la Constitución. Por otro lado, la demandante no aportó elementos suficientes para deducir que la inexistencia de los mecanismos que la accionante estima adecuados genera la inexequibilidad del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario. Por consiguiente, la actora propuso una controversia fundada en su opinión sobre la eventual injusticia del sistema tributario.

41. Además, el magistrado R.C. estimó que la accionante, globalmente, no cumplió con la carga argumentativa especial que se aplica a los cargos que se fundamentan en una omisión legislativa relativa. A su juicio, la demandante transcribió las exigencias del test, pero no ofreció argumentos para respaldar sus afirmaciones. Para ilustrar esa tesis, el magistrado R.C. señaló que en la corrección de la demanda sólo se manifestó (i) que el deber impuesto al legislador en la Constitución proviene de los principios de equidad y de justicia de los cuales se deriva el de capacidad contributiva y (ii) que no existe ninguna justificación o razón para que el legislador haya excluido los mecanismos de compensación de la norma acusada. Desde esa perspectiva, la accionante se limitó a afirmar que el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario es inexequible.

42. Por otra parte, en el auto de rechazo se señaló que la peticionaria no corrigió los defectos relacionados con la falta de especificidad del cargo. Así, la accionante no arguyó, con base en los criterios fijados por la jurisprudencia constitucional, que la disposición demandada incurriera en una doble tributación. Al respecto, el magistrado R.C. estimó que, según la Sentencia C-577 de 2009, ese fenómeno se presenta “cuando el mismo hecho se integra en la previsión de dos normas distintas de derecho tributario”. Por lo tanto, para que exista una doble tributación, es necesario que exista identidad del hecho y pluralidad de normas concurrentes que pertenezcan a ordenamientos tributarios diferentes. A partir de esas consideraciones, en el auto de rechazo se concluyó que las razones aducidas por la accionante, en el sentido de que no es necesario hacer un análisis en términos de doble tributación porque no se presentaba una colisión de normas promulgados por dos Estados diferentes, no son de recibo.

43. Por las razones expuestas, el magistrado R.C. consideró que la peticionaria no corrigió las falencias en términos de suficiencia, pues la demanda no despertó una duda mínima sobre la inexequibilidad de la norma acusada.

44. Respecto al segundo cargo, en el auto del 11 de mayo de 2023 se señaló que la accionante no corrigió los defectos de la demanda relacionados con la certeza. En primer lugar, la ciudadana V. de Bedout no explicó las razones por las cuáles los dos sujetos en dos vigencias fiscales diferentes están en igualdad de condiciones ni de qué forma el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario excluyó a uno de los sujetos de sus consecuencias jurídicas. La actora tampoco explicó si esa diferencia es injustificada a la luz de los mandatos constitucionales.

45. En segundo lugar, la corrección de la demanda no superó los requisitos de pertinencia y de suficiencia. Por una parte, los argumentos allí expuestos se fundaron en apreciaciones subjetivas de la accionante. Por ejemplo, para demostrar que la norma acusada vulnera el artículo 336 de la Constitución, la accionante manifestó que “los contribuyentes generarían tributación por sus utilidades contables, así como un mayor impuesto de renta, con relación a aquellos contribuyentes con idénticas inversiones y realización del ingreso pero que no satisfagan los requisitos del parágrafo 6 del artículo 240”[40].

46. En tercer lugar, la accionante no cumplió con la condición de suficiencia en tanto satisfizo una carga argumentativa mínima ni construyó los cargos a partir del contenido normativo que se deriva de la interpretación de la disposición acusada.

47. Frente al tercer cargo, el escrito de corrección de la demanda no superó los requisitos de certeza y de suficiencia. Al respecto, el magistrado R.C. manifestó que “la peticionaria no estuvo de acuerdo con que en otro artículo de la norma acusada (artículo 96) se resolviera el problema de constitucionalidad que planteó relacionado con la presunta violación del principio de la buena fe, la confianza legítima y la irretroactividad en materia tributaria”[41]. Asimismo, el magistrado sustanciador evidenció que la peticionaria aportó un nuevo argumento para respaldar el cargo, relacionado con la presunta indeterminación de la norma. No obstante, la accionante no cumplió la carga de demostrar con claridad de qué manera la disposición demandada es contraria al mandato de precisión y no hace parte de las denominadas indeterminaciones superables.

48. En esas circunstancias, el magistrado R.C. estimó que el tercer cargo tampoco superó el requisito de suficiencia, pues la accionante no fue persuasiva ni logró despertar una duda mínima sobre la inexequibilidad de la disposición acusada.

49. Por los motivos antes expuestos, el magistrado sustanciador rechazó la demanda de inconstitucionalidad presentada por la ciudadana B.E.V. de Bedout contra el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022.

    E. El recurso de súplica

50. El 18 de mayo del 2023, dentro del término de ejecutoria del auto de rechazo de la demanda[42], B.V. de Bedout presentó recurso de súplica en contra del auto de rechazo[43]. Esa ciudadana formuló los siguientes reparos contra el auto del 11 de mayo de 2023.

51. En cuanto al cargo según el cual la Tasa de Tributación Depurada no atiende la capacidad contributiva de los contribuyentes, la accionante argumentó que, al contrario de lo señalado en los autos de inadmisión y/o rechazo, sí cumplió con los requisitos de certeza, especificidad y suficiencia a partir de los argumentos que se resumen en la siguiente tabla.

    Tabla 1.

    Requisitos

    Argumentos del magistrado sustanciador

    Argumentos de la súplica

    Certeza

    No se aportaron razones constitucionales para explicar que los mecanismos de compensación que ofrece la norma son contrarios a la Constitución.

    En la subsanación (p. 1, 4 y 22) se explicó que la demanda no desconoció que los excesos de renta presuntiva o de pérdidas fiscales se pueden depurar de la base para calcular la TTD. El hecho de que esos mecanismos de compensación existan no quiere decir que no sea necesario crear uno adicional para compensar el que un mismo hecho puede ser objeto de múltiples imposiciones por el mismo concepto. Es decir, es necesario “poder restar ese impuesto ya pagado en aplicación de la TTD, del impuesto sobre la renta causado al periodo o periodos gravables siguientes”[44].

    Además, en el escrito de subsanación (p. 1, 4 y 22), se señaló que el cargo no se refiere a la inconstitucionalidad de los mecanismos de compensación existentes, sino a que los mismos no son suficientes de cara al principio de capacidad contributiva. Como se explicó en la corrección de la demanda, la norma no prevé un mecanismo que mitigue el impacto que se genera porque en el sistema actual una misma renta o utilidad está gravada por el impuesto de renta de manera repetida y acumulada. En efecto, los contribuyentes deben pagar el impuesto de renta una primera vez por el mecanismo de la TTD y, posteriormente, una segunda vez por el sistema ordinario.

    Test de omisión legislativa

    En la súplica se señaló que es evidente que no existe una norma constitucional que de manera expresa y directa obligue al legislador a crear un mecanismo de compensación en materia de TTD. Así, “no es de la naturaleza de las constituciones crear mandatos específicos para los órganos legislativos, y mucho menos en temas tan específicos como es el que nos ocupa, que apenas fue inventando con la Ley 2277 de 2022”[45].

    Especificidad

    No se cumplieron las cargas argumentativas específicas aplicables cuando se alega que una norma incurre en doble tributación.

    En la subsanación de la demanda (p. 7, 21 y 22) se aclaró que el cargo no hace referencia a una situación de doble tributación por dos Estados. En efecto, en este caso, no se cumplen los requisitos de la doble tributación establecidos en la C-577 de 2009. El cuestionamiento está dirigido a poner en cuestión el hecho de que, por virtud de la norma acusada, en algunas hipótesis una misma renta es gravada en más de una oportunidad y de manera acumulada. Esa situación vulnera el principio de capacidad contributiva porque, en el caso del impuesto sobre la renta, esa capacidad se calcula a partir de las rentas o utilidades que efectivamente percibe el declarante.

    Suficiencia

    Se incumplió este requisito.

    En la demanda y en la subsanación se formularon argumentos que dan cuenta de la existencia de una duda razonable sobre la conformidad de la disposición acusada a la Constitución. Esos argumentos son los siguientes:

1. De los artículos 95 y 363 de la Constitución se deriva el principio de capacidad tributaria según el cual los contribuyentes deben tributar en función de su fuerza económica real y no teórica.

2. En algunas ocasiones, la TTD grava ganancias no realizadas, a pesar de que las mismas no demuestran la capacidad contributiva porque la persona aún no ha realizado o liquidado su inversión.

3. Cuando se presentan diferencias temporarias imponibles, una misma inversión se grava en más de una oportunidad.

   Esos argumentos no sólo fueron expuestos en la subsanación de la demanda, sino que fueron ilustrados con ejemplos.

52. Por otro lado, en cuanto al cargo relacionado con la afirmación según la cual “la Tasa de Tributación Depurada grava de manera disímil a sujetos o situaciones jurídicas análogas”[46], la ciudadana manifestó en el escrito de súplica que la demanda subsanada sí cumplió con los requisitos de certeza, pertinencia y suficiencia con base en los argumentos que a continuación se exponen en la Tabla 2.

    Tabla 2.

    Requisitos

    Argumentos del magistrado sustanciador

    Argumentos de la súplica

    Certeza

    No se explicó por qué dos sujetos en dos vigencias fiscales están en igualdad de condiciones.

    Tampoco se señaló de qué forma la norma acusada excluye a uno de esos sujetos de sus consecuencias jurídicas.

    Finalmente, la accionante omitió indicar si esa diferencia es injustificada a la luz de la Constitución.

    En primer lugar, la ciudadana explicó que es evidente que “dos individuos que generan las mismas rentas están en la misma posición de cara al principio de capacidad contributiva, aunque uno lo haga en un mismo periodo y otro lo haga en diferentes periodos, en la medida en que se trata de sujetos en igualdad de condiciones que realizan el mismo tipo de inversiones y obtienen el mismo tipo de rentas”[47]. A juicio de la accionante, ambos individuos están en la misma situación porque su capacidad contributiva es la misma debido a que “generan las mismas rentas”[48].

    En segundo lugar, la ciudadana manifestó que la norma otorga un trato diferente porque la persona que genera rentas en un mismo periodo solo tiene que pagar el impuesto sobre la renta por el sistema ordinario. Por el contrario, la que genera rentas en diferentes periodos está obligada a pagar más, pues también tributa por el sistema alternativo.

    En tercer lugar, se señaló que en la demanda subsanada (p. 22 a 25) sí se hizo referencia a la ausencia de justificación del trato desigual, pues “se desarrolló plenamente el test de igualdad”. También se explicó que, si bien persigue una finalidad que no está prohibida por la Constitución, la medida no es adecuada para alcanzarla.

    Pertinencia y y suficiencia

    La demanda no ataca la norma acusada en relación con un verdadero parámetro de constitucionalidad o a partir de argumentos de índole constitucional.

    La accionante manifestó su desacuerdo con esa valoración, pues en la demanda se aplicó el test de igualdad que es “de indudable naturaleza constitucional”[49] y que es el mecanismo que usa esta Corporación para “atacar situaciones de desigualdad injustificada como sucede en este caso” [50]. Por lo tanto, el análisis de la finalidad y de la adecuación del mecanismo para alcanzarla constituye “el principal argumento en este cargo” [51].

53. De manera similar, en relación con el cargo por la violación de los principios de buena fe, confianza legítima e irretroactividad en materia tributario, la ciudadana V. de B. estimó que su demanda sí cumplió con los requisitos de certeza y suficiencia, por las razones que se resumen a continuación.

    Tabla 3.

    Requisitos

    Argumentos del magistrado sustanciador

    Argumentos de la súplica

    Certeza y suficiencia

    Se incumplió este requisito.

    La accionante adujo que en la demanda corregida (p. 14 a 17) expuso las razones por las cuales el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario es contrario al artículo 83 de la Constitución. En particular, en la acción pública subsanada se manifestó lo siguiente:

1. La norma acusada trae como consecuencia que las personas que se hicieron acreedoras del beneficio de rentas exentas tengan que pagar un impuesto del 15% sobre las mismas. A juicio de la accionante, esa nueva situación “hace nugatorio el beneficio”[52] de rentas exentas.

2. La Corte debe modular el tratamiento que el sistema alternativo de la TTD les da a esas rentas exentas debido a que los contribuyentes que accedieron al beneficio tributario “tuvieron que cumplir requisitos de inversión de empleo, lo cual hicieron con la expectativa legítima de no tener que tributar sobre la mencionada actividad”[53].

3. La demanda corregida sí plantea dudas razonables sobre la inexequibilidad de la norma acusada, pues propone una controversia muy similar a la analizada en la sentencia C-235 de 2019, providencia en la que “se concluyó que no era procedente imponer rentas a una tarifa del 9% a las rentas exentas hoteleras, en la medida en que éstas tenían una expectativa legítima de gozar de una exención”[54].

54. Finalmente, la ciudadana V. de B. le solicitó a esta Corte tener en cuenta que en el escrito de subsanación de la demanda el primer cargo originalmente formulado fue dividido en tres independientes. Por lo tanto, cada uno de ellos debió ser analizado de manera separada “de tal forma que, si uno de ellos no cumple con los requisitos, [ello] no sea motivo para llevar a los demás cargos al rechazo”[55]. En efecto, “la Corte tiene competencia para hacer una admisión parcial de las demanda de inconstitucionalidad, por lo cual podía admitir los cargos sobre los cuales se considere que sí se cumplen los mencionados requisitos” [56]. Además, la accionante pidió a la Corte admitir la demanda porque la misma cumple los requisitos de certeza, pertinencia, suficiencia y especificidad.

A. Competencia

55. La Corte Constitucional es competente para conocer del presente recurso de súplica, de conformidad con lo establecido en el artículo 6º del Decreto 2067 de 1991 y el artículo 50 del Acuerdo 02 de 2015 (Reglamento Interno de la Corte Constitucional).

    B. Procedencia del recurso de súplica

56. De acuerdo con el artículo 6 del Decreto 2067 de 1991, el recurso de súplica procede contra los autos que rechazan las demandas de inconstitucionalidad, y su conocimiento corresponde a la Sala Plena de esta Corporación[57]. Ahora bien, la jurisprudencia de la Corte precisa que se deben cumplir tres requisitos para que proceda el recurso de súplica: (i) legitimación en la causa por activa, el cual exige que el recurso sea presentado por el demandante; (ii) oportunidad, que requiere que la súplica se presente dentro del término de ejecutoria del auto que rechazó la demanda[58] y; (iii) carga argumentativa, de acuerdo con el cual se exige al actor sustentar de manera clara, suficiente y concreta las razones jurídicas y fácticas por las que cuestiona el auto de rechazo[59].

57. En cuanto al requisito de carga argumentativa, la jurisprudencia de la Corte sostiene que el accionante debe presentar “un razonamiento mediante el cual la Sala Plena pueda constatar el yerro, el olvido o la actuación arbitraria que se endilga [al] auto de rechazo”[60]. Para ello, el recurrente debe presentar argumentos que, a partir de un grado mínimo de fundamentación, le permitan a la Sala Plena identificar los defectos que evidencia en el auto de rechazo[61]. Igualmente, la argumentación del recurso debe estar encaminada a rebatir la motivación del auto de rechazo de la demanda de inconstitucionalidad y no a corregir, modificar, adicionar o reiterar las razones expuestas en la demanda[62]. De ser este el caso, se incurre en una falta de motivación grave que impide a la Corte pronunciarse sobre el recurso[63].

58. En el caso concreto, el recurso de súplica cumple el requisito de legitimación en la causa por activa por cuanto fue promovido por la misma persona que actuó como demandante en el proceso de inconstitucionalidad D-15220. Asimismo, se verifica el cumplimiento del requisito de oportunidad, pues el escrito de súplica se radicó dentro del término de ejecutoria del auto del 11 de mayo de 2023. En efecto, esa providencia fue notificada por medio de estado del 15 de mayo de 2023 y el término de ejecutoria corrió los días 16, 17 y 18 de ese mismo mes y año. Por su parte, la demandante radicó el recurso de súplica el 18 de mayo de 2023[64].

59. Con relación a la carga argumentativa, la Sala encuentra que, globalmente, la demandante cumplió con el presupuesto de sustentación mínima del recurso de súplica, pues expuso argumentos puntuales dirigidos a demostrar sus inconformidades con en el auto del 11 de mayo de 2023 que rechazó la demanda de la referencia. Según la accionante, el magistrado sustanciador no tuvo en cuenta que, en el escrito de subsanación de la demanda, el primer cargo original fue dividido en tres independientes. Por lo tanto, el magistrado R.C. no analizó de manera separada esos cuestionamientos, pese a que la Corte Constitucional puede admitir parcialmente las acciones públicas de inconstitucionalidad.

60. Además, si bien en algunos puntos la accionante aportó nuevos argumentos[65], lo cierto es que la ciudadana V. de Bedout expuso diversas razones por las cuales estima que el magistrado sustanciador incurrió en errores de apreciación frente al análisis de los requisitos de aptitud de cada uno de los cargos que planteó. Por ejemplo, frente al primer cargo original de la demanda y en relación con los requisito de certeza y especificidad, la accionante adujo que, al contrario de lo manifestado en el auto de rechazo, en la subsanación de la demanda se explicó que el cuestionamiento está dirigido (i) a poner de presente la existencia de una omisión legislativa relativa inconstitucional y no a demostrar que los mecanismos de compensación por los excesos de renta presuntiva y de pérdidas fiscales existentes son inconstitucionales, al igual que a (ii) probar la existencia de una situación de multiplicidad de tributación y no de doble imposición, pues ese fenómeno sólo se presenta en casos de colisión de normas de dos países distintos.

61. Asimismo, la ciudadana resumió los argumentos que expuso en la demandada y en el escrito de corrección para demostrar que la norma acusada es contraria a los artículo 95 y 363 y que, a su juicio, el magistrado sustanciador no tuvo en cuenta al momento de determinar que el cargo era insuficiente. De la misma manera, en relación con el cargo segundo de la demanda original, la actora señaló que el magistrado R.C. estimó que no se cumplió el requisito de certeza porque la accionante omitió indicar si la diferencia de trato acusada era injustificada a la luz de la Constitución. No obstante, en la corrección de la demanda, se demostró que esos tratos desiguales son contrarios al principio de equidad tributaria, pues se aplicó el juicio integrado de igualdad y se concluyó que la diferencia de trato derivada de la norma demandada no es adecuada para alcanzar la finalidad legítima perseguida con la medida legislativa.

62. Igualmente, la ciudadana V. de B. explicó que no está de acuerdo con la apreciación del magistrado sustanciador en el sentido de que su cuestionamiento es impertinente e insuficiente porque no se construyó en torno a un verdadero parámetro de constitucionalidad y a partir de argumentos constitucionales. En efecto, en la demanda y en su corrección se aplicó el juicio integrado de igualdad que es la herramienta constitucional que usa la Corte para determina cuando un trato desigual es contrario a la Constitución.

63. Finalmente, respecto al cargo relacionado con la violación del artículo 83 de la Constitución, la accionante afirmó que, por oposición a lo señalado en el auto de rechazo, su cargo sí cumple con los requisitos de certeza y suficiencia. Para argumentarlo, la ciudadana explicó que, en la corrección de la demanda, se especificó que (i) la norma acusada le impone a las personas que se hicieron acreedoras del beneficio de rentas exentas el deber de pagar un impuesto del 15% sobre las mismas; (ii) que la Corte debe modular el tratamiento que el sistema alternativo de la Tasa de Tributación Depurada les da a esas rentas exentas debido a que los contribuyentes que accedieron al beneficio tributario hicieron una contraprestación con la expectativa legítima de no pagar el impuesto de renta sobre las mismas y (iii) que se plantearon dudas razonables sobre la inexequibilidad del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario en la medida en la que en la sentencia C-235 de 2019, en la que se resolvió una controversia muy parecida a la propuesta en esta ocasión, la Sala Plena determinó que a una persona, que accedió al beneficio de rentas exentas hoteleras, no se le puede exigir que tribute sobre las mismas, pues tiene una expectativa legítima de beneficiarse con dicha exención tributaria.

64. Por las razones antes expuestas, la Sala Plena concluye que, por regla general, la súplica no aportó nuevos argumentos dirigidos a corregir la demanda y se estructuró a partir de la comparación entre las exigencias del auto de inadmisión y las modificaciones efectuadas en la subsanación para demostrar que sí se corrigió la demanda en función de lo señalado por el magistrado sustanciador.

    C. Estudio del recurso de súplica

65. La Sala Plena estima que la decisión de rechazo es acertada por las siguientes razones. En primer lugar, es verdad que en el auto recurrido se cometió un error de apreciación porque, en la versión corregida de la demanda, la accionante dividió en dos el primer cargo original que planteó. Así, en vez de formular un único planteamiento relacionado con que la Tasa de Tributación Depurada no responde a la capacidad contributiva de los declarantes de renta, la ciudadana propuso (a) un primer cuestionamiento según el cual la disposición acusada vulnera la capacidad contributiva de los contribuyentes porque grava ganancias no realizadas que no denotan una verdadera o real capacidad contributiva; y (b) un segundo cargo en virtud del cual la inexistencia de un mecanismo de compensación vulnera el principio de capacidad contributiva. Pese a ello, el auto de rechazo omitió hacer alusión a ese cambio y analizó ambos cargos como uno solo.

66. Sin embargo, a juicio de la Sala Plena, la ciudadana V. de B. no logró demostrar que con ese yerro se desvirtúen las razones que llevaron al rechazo de la demanda. Respecto al cuestionamiento relacionado con el gravamen sobre ganancias no realizadas, por un lado, el único cambio sustancial que se introdujo en la corrección de la demanda fue precisar que el cargo no se dirigió a poner en cuestión una situación de doble tributación, sino de “multiplicidad de tributación”, pues en este caso no existía una pluralidad de normas de dos o más Estados. Por otro lado, el auto de rechazo sí se pronunció sobre esos nuevos argumentos aportados por la accionante en la corrección de la demanda. Además, como se explicará a continuación, aunque la ciudadana subsanó la demanda, no logró superar los problemas de especificidad identificados en el auto de inadmisión.

67. Al respecto, en dicha providencia, el magistrado R.C. señaló que la jurisprudencia de la Corte señala cuáles son los elementos que deben concurrir para que se configure una doble tributación y precisó que dicho fenómeno:

    “se presenta cuando el mismo hecho se integra en la previsión de dos normas distintas de derecho tributario. Por ende, es necesario que concurran dos elementos: i) identidad del hecho en el que concurren cuatro aspectos: (a) material; (b) subjetivo; (c) espacial y (d) temporal. En otras palabras, el objeto regulado debe ser el mismo, debe existir una identidad de sujeto; se debe tratar de un mismo período tributario y se debe estar ante el mismo gravamen. Y ii) pluralidad de normas concurrentes que deben pertenecer a ordenamientos tributarios distintos, lo cual da origen a una colisión de sistemas fiscales que correspondan a dos o más Estados”[66].

68. Posteriormente, el auto de inadmisión afirmó que “no se evidencia que la accionante califique que la norma acusada incurre en una doble tributación sobre el análisis de los anteriores elementos. Más bien pareciera que sus reparos giran en torno a su opinión frente a una potencial injusticia del sistema tributario”[67].

69. No obstante, en la corrección realizada, en vez de demostrar que, conforme a los criterios establecidos por esta Corporación, la norma incurre en un fenómeno de doble tributación, la accionante se limitó a separar su cuestionamiento para formular un cargo independiente y a usar la expresión “multiplicidad de tributación”. Si bien la Sala Plena estima que en el auto de inadmisión se cometió una imprecisión porque al definir la doble tributación se hizo referencia a la colisión de normas de dos o más Estados, lo cierto es que dicho fenómeno se puede presentar entre normas que correspondan a un mismo Estado[68].

70. Por ello, como se señaló en el auto de rechazo, la ciudadana sí tenía la carga argumentativa mínima de explicar de qué manera un mismo hecho generador se integra en la previsión de dos normas distintas de derecho tributario, siendo una de ellas el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario. La accionante no lo hizo y, por ese motivo, el primer cargo planteado en la corrección de la demandada no es específico.

71. Respecto al segundo cargo formulado en la acción pública corregida, la Corte Constitucional tampoco considera que la ciudadana V. de Bedout haya desvirtuado los motivos que fundamentaron el rechazo de la demanda. Aunque el auto impugnado omitió que la accionante dividió en dos el primer cargo original, el auto de rechazo sí se pronunció sobre los nuevos argumentos aportados para sustentar ese cuestionamiento y, aunque la ciudadana modificó su demanda, no logró superar los problemas de aptitud identificados en el auto de inadmisión, como pasa a demostrarse.

72. En esa providencia se explicó que la accionante incumplió el requisito de certeza porque hizo una lectura aislada e incompleta de la norma acusada. Así, la ciudadana V. de B. afirmó que el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto tributario no creó mecanismos para que los contribuyentes compensaran los excesos de renta presuntiva, pese a que esa norma señala que la utilidad depurada de la que depende la Tasa de Tributación Depurada se calcula restando, entre otros conceptos, los excesos de renta presuntiva o la compensación de pérdidas fiscales del año gravable y que no afectaron la utilidad del periodo contable. En el auto de inadmisión también se señaló que, pese a que planteó un cargo por omisión legislativa relativa, la ciudadana no acreditó los elementos para su configuración[69]. En esas circunstancias, el magistrado sustanciador concluyó que el cargo también incumplió el requisito de suficiencia.

73. En atención a las sugerencias del magistrado sustanciador, la ciudadana aclaró que su cargo no partió de una lectura aislada e incompleta de la norma acusada, pues no desconoció la existencia de mecanismos de compensación de pérdidas fiscales o de excesos de renta presuntiva en el cálculo de la utilidad depurada. Más bien, el propósito de su cuestionamiento es poner de presente una omisión legislativa porque el legislador debió crear mecanismos similares a favor de los contribuyentes que adicionen su impuesto de renta en virtud de la Tasa de Tributación Depurada.

74. Asimismo, la accionante manifestó que la omisión legislativa se predica del parágrafo acusado; (i) que dicha norma no incluyó “un mecanismo de compensación de valores pagados mediante el régimen TTD, en exceso de la capacidad contributiva del contribuyente medida bajo el sistema de renta ordinario”[70]; (ii) que el Congreso de la República tiene el deber constitucional de incluirlo en virtud del principio de capacidad contributiva que se deriva de aquellos de justicia y equidad; (iii) que durante el trámite legislativo el Congreso de la República no expresó una razón o justificación para omitir la creación de ese mecanismo de compensación, de manera que no existe “razón constitucional o de conveniencia que justifique la omisión de este tipo de normas”[71]; (iv) que no se requiere acreditar que la ausencia de justificación y objetividad produzca una desigualdad negativa debido a que el “debate se da a instancias del principio de capacidad contributiva y no del principio de igualdad”[72].

75. El magistrado sustanciador consideró que esas correcciones fueron deficientes porque en la demanda subsanada no se aportaron razones de índole constitucional que permitieran “entrever que los mecanismos de compensación que ofrece la norma son contrarios a la Constitución [ni] se aportaron elementos suficientes para deducir que la ausencia de los mecanismos que [la accionante] considera adecuados hace inconstitucional la norma”[73]. En efecto, la ciudadana V. de Bedout no acreditó el cumplimiento de las exigencias que se exigen cuando se presenta un cargo por omisión legislativa relativa.

76. Por ejemplo, la accionante no demostró que, al no incluir los mecanismos de compensación a favor de los contribuyentes que adicionen su impuesto de renta en virtud de la Tasa de Tributación Depurada, el legislador omitió el cumplimiento de un deber específico. Asimismo, la demandante no demostró que la falta de inclusión de esos mecanismos de compensación careciera de justificación.

77. La Sala Plena concuerda con el análisis hecho por el magistrado R.C. en el sentido de que el cargo no cumple con los requisitos de certeza y suficiencia. En efecto, de conformidad con la jurisprudencia de esta Corporación, la carga argumentativa que se exige cuando se formulan cargos por omisión legislativa relativa es mayor[74] y, en este caso, la accionante no superó esa exigencia.

78. Por ejemplo, frente a la existencia de un mandato específico impuesto directamente por el constituyente al legislador, la ciudadana V. de Bedout se limitó a afirmar que:

    “existe un deber específico impuesto directamente por el Constituyente al legislador que resulta omitido. En este caso, el deber nace de los principios de equidad y justicia, de los cuales se deriva el principio de capacidad contributiva”[75].

79. De manera similar, respecto a la ausencia de un principio de razón suficiente, la accionante señaló que:

    “en los antecedentes legislativos de la norma no se hace referencia a ninguna discusión o debate sobre la no inclusión de este tipo de mecanismos, por lo cual no se conoce ninguna razón o justificación que haya tenido el legislador en esta omisión. No encontramos razón constitucional o de conveniencia que justifique la omisión de este tipo de normas”[76].

80. En esas circunstancias, la accionante no cumplió con la carga argumentativa especial para fundamentar su cargo por la supuesta existencia de una omisión legislativa relativa. De ahí que la ciudadana no logró construir un cargo de inconstitucionalidad cierto y suficiente que genere una duda mínima sobre la conformidad del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario a los artículos 95 y 363 de la Constitución.

81. En segundo lugar, respecto al cargo relacionado con la vulneración de los artículos 95 y 363 de la Constitución porque la Tasa de Tributación Depurada grava de manera disímil a sujetos o situaciones jurídicas análogas, en concepto de la Sala Plena, la decisión de rechazo también es acertada.

82. En el auto de inadmisión se concluyó que el cargo no superó el requisito de certeza. Al respecto, el magistrado sustanciador señaló que la demandante comparó la situación de los declarantes que enajenan un activo en un año y aquella de los que enajenan un bien similar al año siguiente, sujetos que, en principio, “no son comparables ni se encuentran en situaciones jurídicas análogas”[77]. Luego de explicar que la jurisprudencia de la Corte muestra que identificar el criterio de comparación es una tarea ardua porque los sujetos y las situaciones siempre tienen características comunes y diferentes, y de señalar que no se le puede exigir al legislador una racionalidad máxima para diseñar las políticas públicas, el despacho sustanciador le recomendó a la accionante aclarar:

    “i) por qué dos sujetos en dos vigencias fiscales están en igualdad de condiciones; y ii) de qué manera la norma excluye al sujeto uno o dos de las consecuencias jurídicas. Después de exponer si en el plano jurídico existe un trato desigual entre iguales o igual entre desiguales, la peticionaria deberá determinar si dicha diferencia está constitucionalmente justificada, esto es, si los supuestos objeto de análisis ameritan un trato diferente a partir de los mandatos consagrados en la Constitución. En otras palabras, la accionante deberá argumentar si el fin buscado por la medida, (b) el medio empleado y (c) la relación entre el medio y el fin”[78].

83. Asimismo, en el auto de inadmisión se señaló que el cargo fue impertinente e insuficiente. Así, los requisitos de pertinencia y suficiencia exigen, por un lado, que el cuestionamiento “parta del contenido y del contexto de la ley acusada”[79] y, por otro lado, que los argumentos usados sean “de naturaleza estrictamente constitucional y no de estirpe legal, doctrinal, de conveniencia o de mera implementación”[80] o se funden en percepciones subjetivas que se basen en una valoración parcial de los efectos de la norma acusada.

84. Frente a esas consideraciones del magistrado sustanciador, en la corrección de la demanda la accionante planteó tres casos hipotéticos respecto de los cuales precisó “los sujetos a comprar”, los “elementos de la comparación”, los “hechos comparables” y el “criterio de comparación”[81]. Esos ejemplos, que ya fueron expuestos en esta providencia, se refirieron a (i) dos sujetos que tienen el mismo activo y la misma capacidad contributiva venden un mismo bien, uno en un año y el otro al año siguiente; (ii) a dos empresas dedicadas a la venta de madera, una que satisface los requisitos para la aplicación de la tasa mínima de tributación y otra que no los cumple y, finalmente; (iii) a dos sujetos que se dedican a vender energía eléctrica y que tienen rentas exentas. Mientas que uno de ellos tiene una Tasa de Tributación Depurada inferior al 15%, la de la otra es superior a dicho porcentaje.

85. Nuevamente, el magistrado R.C. estimó que las correcciones de la accionante fueron deficientes y por eso rechazó el cargo analizado. Por un lado, en los tres ejemplos propuestos no se explicaron las razones por las cuales dos personas en dos vigencias fiscales están en igualdad de condiciones y de qué forma el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario excluye a una de las personas jurídicas de sus efectos jurídicos. La ciudadana tampoco explicó las razones por las cuáles la diferencia de trato identificada es injustificada de cara a los mandatos constitucionales. Por esa razón, en el auto de rechazo se concluyó que el cargo fue incierto. Por otro lado, a juicio del magistrado sustanciador, no se subsanaron los defectos relacionados con la impertinencia y la insuficiencia del cargo. En sus palabras:

    “El escrito no superó el requisito de pertinencia porque los argumentos de la recurrente no estuvieron fundados en el desconocimiento de normas constitucionales, sino en las apreciaciones subjetivas de la accionante. La actora afirmó que las normas acusadas desconocían el artículo 336 constitucional porque: ‘los contribuyentes generarían tributación por sus utilidades contables, así como un mayor impuesto de renta, con relación a aquellos contribuyentes con idénticas inversiones y realización del ingreso, pero que no satisfagan los requisitos del parágrafo 6o del artículo 240’. No obstante, el magistrado sustanciador reitera que tales argumentos no atacan la norma acusada en relación con un verdadero parámetro de constitucionalidad o bajo argumentos jurídicos de impacto constitucional”[82].

86. En esas circunstancias, el magistrado R.C. consideró que el cuestionamiento no respetó el requisito de suficiencia, pues no elaboró el cargo en función del contenido normativo que se deriva de la disposición acusada.

87. La Sala Plena considera que la ciudadana, si bien aportó nuevos argumentos de cara a las deficiencias advertidas en el auto de inadmisión, no logró construir un cargo claro, cierto, específico y pertinente por la vulneración del principio de equidad tributaria horizontal, pues no respondió con claridad a las preguntas ¿igualdad entre quiénes?, ¿igualdad en qué? e ¿igualdad con base en que criterio?

88. De la lectura del escrito de subsanación no es posible entender si la accionante propuso comparar entre sí empresas que están sometidas a la tasa mínima de tributación creada por la norma acusada, si comparó sociedades a las que se les aplica la Tasa de Tributación Depurada con sociedades a las que no se les aplica esa figura y/o si comparó entre sí personas jurídicas que tienen una Tasa de Tributación Depurada superior al 15% con personas jurídicas cuya tasa es inferior al 15% y que tienen rentas exentas. Asimismo, la ciudadana V. de Bedout propuso tomar como elementos de comparación el valor de la inversión, el plazo y el momento de su realización, las expectativas de inversión, el valor del activo, el modelo de negocio, etc.

89. En esas circunstancias, por la cantidad de ejemplos y de variables propuesta en el análisis, no es posible identificar con claridad cuáles son las categorías a las que pertenecen los sujetos comparados ni por qué esas personas son comparables a pesar de estar, en principio, en situaciones jurídicas y/o fácticas diferentes. A modo de ilustración, en el primer ejemplo propuesto en la corrección de la demanda, la accionante no explicó, al menos no de manera clara, por qué razón dos personas que tributan en dos vigencias fiscales están en igualdad de condiciones. De manera similar, la ciudadana V. de Bedout omitió explicar por qué dos sociedades con tasas de tributación depurada diferentes son comparables de cara al impuesto sobre la renta.

90. Adicionalmente, la Sala Plena estima que el cargo no es cierto ni claro porque no se entiende si la demandante puso o no en duda la constitucionalidad de tratos diferentes que se derivan, efectivamente, del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario. En efecto, la ciudadana no ató los ejemplos que expuso al contenido textual de la disposición acusada. Finalmente, el incumplimiento de los requisitos de claridad, especificidad, pertinencia y certeza acarrea el irrespeto de la condición de suficiencia. En este sentido, al no precisar con claridad cuáles son las categorías a las que pertenecen los sujetos comparados ni por qué esas personas son comparables y al omitir identificar de qué manera los tratos diferentes identificados en la subsanación de la demanda se relacionan con el contenido específico de la disposición acusada, la ciudadana V. de Bedout no logró despertar una duda mínima sobre la conformidad del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario a los artículos 95 y 363 de la Constitución.

91. En tercer lugar, respecto al cuestionamiento relacionado con la vulneración de los principios de buena fe, confianza legítima y protección de situaciones jurídicas consolidadas, esta Corporación estima que la accionante no demostró que en el auto de rechazo se incurrió en un error de apreciación o en una arbitrariedad. Por el contrario, la Sala Plena concuerda con la posición expresada por el magistrado sustanciador en el auto de rechazo.

92. En ese caso, el magistrado R.C. inadmitió la demanda por el incumplimiento de las condiciones de certeza y suficiencia debido a que la accionante no tuvo en cuenta que el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 señala lo siguiente:

    “los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a las tarifas diferenciales y demás beneficios tributarios derogados o limitados mediante la presente ley podrán disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad de término otorgado en la legislación bajo la cual se consolidaron las respectivas situaciones jurídicas, en cuanto ello corresponda”[83].

93. A pesar del contenido de esa norma, la accionante no formuló argumentos para demostrar que la disposición acusada tiene efectos retroactivos o pone fin a los beneficios tributarios reconocidos en las leyes 1943 de 2018, 2010 de 2019 y 2155 de 2021. Por otro lado, el cargo fue insuficiente porque la accionante no cumplió con la carga argumentativa mínima exigida. Así, la ciudadana no construyó el cargo a partir del contenido normativo que deriva de la interpretación de la norma demandada y, en esa medida, no demostró la existencia de una duda mínima sobre la inexequibilidad del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario, adicionado por la Ley 2277 de 2022.

94. En atención a lo señalado en el auto de inadmisión, la ciudadana V. de Bedout formuló un argumento adicional para sustentar el cargo propuesto relacionado con la indeterminación de la norma acusada. Así, el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto tributario pone a los contribuyentes en una situación de indefinición, pues de su contenido se derivan dos interpretaciones eventuales: que las rentas exentas provenientes de los beneficios otorgados en las leyes 1943 de 2018, 2010 de 2019 y 2155 de 2021 se puedan depurar para efectos de calcular la Tasa de Tributación Depurada o que ello no sea posible. Adicionalmente, la accionante precisó que su cuestionamiento recae sobre “la fórmula de depuración de la utilidad contable que hace parte del sistema alternativo establecido mediante la norma objeto de la demanda”[84] que excluye las rentas exentas reconocidas en las leyes 1943 de 2018, 2010 de 2019 y 2155 de 2021. Por esos motivos, la accionante afirmó que su cargo era apto.

95. El magistrado sustanciador rechazó ese cuestionamiento en tanto consideró incumplidos los requisitos de certeza y suficiencia. Al respecto, en el auto de rechazo se afirmó lo siguiente:

    “La accionante tenía la carga de demostrar con claridad cómo la norma acusada es opuesta al mandato de precisión y cómo la disposición jurídica acusada no hace parte de las denominadas indeterminaciones superables. Esto desde el escrito inicial y no como un argumento adicional en el oficio de subsanación. Por otra parte, el tercer cargo no satisfizo el presupuesto de suficiencia porque el segundo escrito no tuvo un alcance persuasivo ni despertó una duda mínima sobre la constitucionalidad de las disposiciones demandadas”[85].

96. Como se mencionó previamente, la Sala Plena considera que la demandante no demostró que el auto de rechazo incurrió en un error de apreciación o en una arbitrariedad. Por el contrario, el razonamiento del ponente estuvo bien fundamentado si se tiene en cuenta que la accionante no explicó por qué el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 no es suficiente para resolver la indeterminación a la que se aludió en la corrección de la demanda o para proteger situaciones jurídicas consolidadas. En este sentido, la ciudadana V. de Bedout no indicó las razones por las cuales la indeterminación del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario a la que hizo referencia en su demanda es insuperable. Por lo tanto, la Sala Plena concuerda con el magistrado R., en el sentido de que el cargo planteado incumplió los requisitos de certeza y de suficiencia y fue debidamente inadmitido.

97. Por consiguiente, la Corte Constitucional negará el recurso de súplica presentado por B.E.V. de Bedout contra el auto del 11 de mayo de 2023, dictado en el expediente D-15220, por medio del cual se rechazó la demanda presentada por esa ciudadana contra el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022.

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional en ejercicio de sus facultades constitucionales y legales