El ámbito de aplicación del artículo 10.3 del MCOCDE
| Autor | José Manuel Castro Arango |
| Páginas | 37-149 |
37
La primera cuestión que plantea la definición de dividendos prevista en los
cdi es su ámbito de aplicación, ya que se trata de una norma que goza de una
doble naturaleza, al tener al mismo tiempo un carácter internacional y un re-
conocimiento en el derecho interno1. De tal forma, su encuadramiento en los
sistemas normativos nacionales e internacional resulta fundamental para acla-
rar cuándo es la norma aplicable, cómo interactúa con los demás preceptos y
cuáles son sus efectos limitativos sobre el derecho interno2. Ello es relevante
ya que la definición del artículo 10.3 del mcocde convive con otras definicio-
nes de dividendos o categorías similares como los rendimientos de los fondos
propios o distribuciones de beneficios, que tienen como finalidad determinar
un tipo de renta que merece un régimen fiscal particular en cada uno de los
Estados contratantes. Suele ser diferente del que se aplica a otros rendimientos
como los del trabajo, de actividades económicas, las ganancias patrimoniales o
los rendimientos por la cesión a terceros de capitales propios. Además, en tér-
minos generales los ordenamientos tienen reglas diferenciadas para los dividendos
pagados por sus entidades residentes –inbound dividends– y para los paga-
dos por entidades extranjeras –outbound dividends–, que obedecen a las razones
económicas y de políticas fiscales prevalecientes en cada Estado, lo que puede
suponer la existencia de varias definiciones de dividendos para distintos efectos
de los impuestos sobre la renta.
Los dividendos tienen un régimen tributario que el cdi solo limita, de forma
que aquello que no se restringe por la norma internacional resulta plenamente
aplicable. Por ello, parece no solo lógico, sino necesario, describir al comienzo
de este libro la importancia que tienen los significados internos para la estruc-
tura de los impuestos sobre la renta de personas físicas y de sociedades y el
objeto de distribución de los tratados, que está compuesto precisamente por
los regímenes tributarios internos. Además, dado que los tratados adicionan
consecuencias fiscales a la tributación de los rendimientos, la calificación como
1 Por el momento: Helminen 2010: p. 32.
2 Definir estas cuestiones forma parte del método jurídico que distingue teóricamen te –aunque en
la práctica se solapen– tres fases en la aplicación de las normas: la primera implica la determina-
ción de la norma aplicable, dado el ámbito de eficacia subjetivo, material, temporal y espacial; la
segunda fase, la calificación de los hechos y; finalmente, en una tercera se procede a la interpre-
tación de las normas. Las fases que realizan los operadores no son claramente diferenciables en
la práctica, pues “la identificación de la norma aplicable al caso solo es posible desde una previa
calificación del supuesto de hecho que, a su vez, presupone la toma en consideración del orde-
namiento en que dicha norma se integra”.. palao 2009: p. 37 y ss.; ruiz almendral 2006: p.
56-59; báez 2009: p. 39; zornoza & muñoz, 2010, p. 274 y ss.
38 El concepto de dividendo en los convenios de doble imposición
dividendos supondrá mayores diferencias con los demás elementos de renta.
Así, la cuantificación económica de la carga impositiva de las distribuciones
internacionales de beneficios viene determinada por el análisis completo de
todos los regímenes fiscales de los Estados con los cuales existe un elemento de
conexión objetivo o subjetivo –obligación real u obligación personal de contri-
buir–, sumado a las limitaciones previstas en los cdi o el derecho comunitario.
Finalmente, la relevancia de este capítulo se justifica también en que el artícu-
lo 10.3 del mc se remite al derecho interno del Estado de la fuente indicando
que son dividendos para efectos de los cdi las rentas de otras participaciones
sociales sujetas al mismo régimen fiscal de las acciones.
I. el concepto de dividendo en las legislaciones
internas
A. la renta como fuente y como incremento
patrimonial
Desde la regulación de los primeros impuestos sobre la renta ha sido importante
definir los dividendos para calcular el impuesto sobre la entidad distribuidora
y sobre el beneficiario de las distribuciones, y para determinar el aspecto es-
pacial del hecho imponible que realiza este último sujeto. Y ello no solo para
aquellos primigenios tributos que gravaban la fuente3 del enriquecimiento4,
sino también para los de carácter subjetivo, fundamentados en las concepciones
del impuesto global sobre la renta5. Pues bien, la obligación real de contribuir
3 Nótese el origen común de los dos usos que tiene la palabra “fuente”. Por un lado está el criterio
de conexión de la fuente y por otro la fuente de los elementos de renta en la imposición analítica.
4 En España fue la Tarifa ii de la Ley Reguladora de la Contribución sobre las Utilidades de la
Riqueza Mobiliaria. Ley de 22 de septiembre de 1922; Decreto Ley de 15 de diciembre de 1928,
con antecedentes tan remotos como la Ley 27 de 1900.
5 Tal vez quien haya resumido de mejor manera el desarrollo de los impuestos sobre la renta a es-
cala mundial y que se pretende ejemplificar en este apartado con el derecho español sea joacHim
lang cuando afirma:“En el siglo xix el desarrollo del impuesto sobre la renta fue esencialmente
influenciado por dos de teorías económicas de la renta: en primer lugar la teoría de la fuente
cuyo origen se encuentra en el derecho romano (renta como el fruto de los bienes de capital),
y en segundo lugar la teoría de la acumulación neta, la cual da forma al concepto tradicional del
impuesto sobre la renta global basado en el concepto de renta de scHanz-Haig-simons. Este
concepto de renta global busca sujetar la ‘acumulación neta del poder económico de un sujeto
entre dos referencias temporales’. Por el contrario, las teorías de la fuente solo comprenden la
renta de la fuente, no la fuente en sí misma, y excluyen a las ganancias de capital y las pérdidas
El ámbito de aplicación del artículo 10.3 del mcocde 39
condensada en el impuesto de renta de no residentes (irnr) vigente en Espa-
ña se remonta a esos incipientes tributos sobre la renta, de carácter real, que
recaían “sobre los rendimientos o productos procedentes de una determinada
fuente u obtenidos en consideración a ella”6, de forma que la “identidad y re-
sidencia del propietario era irrelevante”7. Esos tributos evolucionaron progre-
sivamente hacia impuestos más o menos sintéticos sobre la renta y que crean
la obligación personal de contribuir8. Como bien se sabe, los ordenamientos
tributarios contemporáneos gravan con criterios de conexión subjetivos a sus
residentes o nacionales mediante sistemas que se sitúan a medio camino entre
las teorías de la imposición de la renta global y de la renta como fuente, a partir
de un modelo ideal sintético que se modula para lograr distintas finalidades
fiscales y extrafiscales9. De tal forma, los impuestos sobre la renta actuales
generalmente tienen una imposición personal que convive con la imposición
real para los no residentes.
El diseño de los impuestos sobre la renta requiere definir cuál es la fuente
de los dividendos para determinar la obligación real de contribuir, lo cual ha
sido más complejo de lo aparente, pues esta será directamente la propiedad en
las participaciones sociales, pero indirectamente la actividad que genera los be-
neficios de la sociedad10. En el primer caso, los criterios de conexión pueden ser
como resultado de la venta de la fuente: la renta obtenida de vender los frutos es gravable; la
ganancia de capital derivada de vender el fruto del jardín no es gravable. En los impuestos de
renta actuales de muchos países la base imponible es una mezcla de las teorías de acumulación
neta y de la fuente, en el mejor de los casos completado por un régimen separado para ganancias
y pérdidas de capital”. lang 2005: p. 18.
6 albiñana 1974: p. 158.
7 avery jones 2012: p. 67.
8 La imposición real subsistiría hasta la reforma de 1978 del irpf y del is (las leyes 44 y 61 de 1978)
tras una “reforma silenciosa” que progresivamente personalizó la imposición sobre la renta,
siendo hitos: en primer lugar la reforma de 1957 que creó el is, el impuesto sobre las rentas del
capital y la contribución general sobre la renta; y, en segundo lugar, la de 1963, que permitió una
mejor, pero todavía imperfecta integración entre esos tributos y los impuestos reales. albiñana
1974: p. 157-193; Queralt, tejerizo & cayón 2006: p. 44; pérez 2013: p. 35-56;
9 ortiz calle 2008: p. 142. En cuanto a la crisis de los principios del justo reparto de la carga
tributaria acentuada por los sistemas tributarios contemporáneos que han convertido al irpf
como un impuesto sintético en uno sobre las rentas del trabajo: rodríguez bereijo 2005:
p. 250.
10 Es interesante subrayar el trabajo de gammie 2013: p. 81-113 sobre las relaciones entre el Situs
como concepto de derecho internacional privado y las reglas de fuente para efectos tributarios. El
autor señala cómo la jurisprudencia del siglo xix y de comienzos del siglo xx en el Reino Unido
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba