La definición de dividendos prevista en los CDI
| Autor | José Manuel Castro Arango |
| Páginas | 153-254 |
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Una vez resuelta la cuestión de la aplicación de la definición convencional de
dividendos, el siguiente problema que se presenta es su interpretación, asunto
que hoy tiene tanta importancia como la que reconocía el Comité de los Cua-
tro Economistas en 1927 al afirmar que uno de los asuntos preliminares para
hacer un cdi era definir los términos de tal forma que no hubiera posibilidad
de ser malinterpretados. Al revisar la doctrina o la jurisprudencia en torno al
concepto y tributación de los dividendos, parece que dicha afirmación, aun
cuanto razonable, ha sido ingenua. Hoy está claro que los conceptos utiliza-
dos en la fiscalidad internacional están lejos de ser claros y precisos, porque la
aplicación del dti resulta compleja. Y lo es, puesto que se trata de una rama
del derecho en la que hay una interacción de ordenamientos jurídicos, en la
cual existen múltiples aplicadores sin que encuentren un órgano de cierre que
decida de manera uniforme y en último término una cuestión problemática,
al tiempo que distintos contextos históricos y sociales rodean a cada uno de
los aplicadores. De esta forma, parece que pueden existir varias respuestas
interpretativas posibles1. Este libro pretende demostrar que es posible redu-
cir la complejidad en la interacción de ordenamientos jurídicos respecto a la
definición de dividendos mediante la correcta aplicación de un tratado. Para
ello, este capítulo busca precisar los métodos y elementos de interpretación de
tales convenios, lo que nos guiará hacia una revisión de su evolución histórica
a partir de los primeros tratados y normas armonizadoras de los impuestos
sobre la renta y el patrimonio, pasando por el mcocde y sus Comentarios más
recientes y cerrando con las variaciones que pueden encontrarse en la práctica
convencional. Por último, se analiza la relación entre la definición del art. 10.3
y las normas antiabuso internas, como corolario de los apartados primero y
segundo del capítulo y como presupuesto esencial para abordar los elementos
del concepto de dividendos en la siguiente sección.
1 La aplicación del derecho tributario internacional plantea serios cuestionamientos a las teorías
del derecho como interpretación, en especial la tesis de dworkin en torno a la existencia de una
sola respuesta jurídica posible, ya que habrá casos en que no podríamos determinar claramente
un único órgano de aplicación, ni mucho menos un solo ordenamiento jurídico, ni un solo contexto
histórico y social que permita inferir principios que den la única respuesta válida. Una posición
contraria puede encontrarse en: rocHa 2009: p. 105-112; dworkin 1986: p. 313 y ss.
154 El concepto de dividendo en los convenios de doble imposición
I. presupuestos metodolgicos
Los cdi gozan de una doble naturaleza (dual or twofold nature of dtcs), en
tanto que son derecho internacional público (de carácter especial) y al tiempo
tienen un reconocimiento en el derecho interno2. A pesar de que no son las
únicas normas que forman parte del ordenamiento internacional3, es difícil que
puedan resultar antinomias entre sus mandatos y otras fuentes de ese sistema
normativo4. Excepcionalmente podrían darse tales antinomias si el Estado de
la residencia de la entidad distribuidora abusara del art. 10.3 mcocde, como
ocurriría cuando se ampliaran los supuestos cubiertos por la remisión y se alejara
de la buena fe consagrada como regla para la aplicación y la interpretación en
la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados (cvdt). Ello podría
calificarse como un desconocimiento directo del Convenio –treaty override–,
lo cual le permitiría al otro Estado contratante solicitar la terminación o sus-
pensión del tratado en los términos del artículo 60 cvdt, o la responsabilidad
internacional del Estado infractor, pues las antinomias entre el derecho inter-
nacional y el derecho interno se solucionan en favor del internacional, según la
doctrina, la jurisprudencia y el derecho positivo internacional5. Los derechos
se ejercen por medio de los mecanismos de solución de controversias previstos
por el derecho internacional público, salvo disposiciones específicas que tengan
los tratados, como el procedimiento amistoso y el arbitraje como fase final de
dicho procedimiento (art. 25 mcocde).
2 Helminen 2010: p. 32.
3 Los demás tratados, los principios generales del derecho internacional, la costumbre y el dere-
cho de gentes también lo componen, según lo indica la norma de reconocimiento prevista en el
artículo 38 del Estatuto del Tribunal Internacional de Justicia (en adelante, etij). diez velasco
2007: p. 116-118.
4 Fuera de la primacía del ius cogens que prevé el artículo 53 de la cvdt, no existe un criterio de
jerarquía entre las fuentes del derecho internacional, lo que supone que en caso de antinomias se
deba acudir a los criterios de lex posterior derogat priori y norma especial prima sobre la general.
Así lo ha puesto de presente el Tribunal Internacional de Justicia (en adelante, tij) en sentencia
de 12 de abril de 1960. Cfr. diez velasco 2007: p. 119.
5 Vid. gonzález, sáncHez & sáenz de santamaría 2008: p. 319 y ss. El autor referencia sen-
tencias de la cpij y la cij que lo han puesto de relieve, como cpij, Serie A/b, n.º 44; cij de 26 de
abril de 1988. En cuanto a normas positivas, estaría el principio general del derecho internacional
de pacta sunt servanda y la cvdt, artículo 27.
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El desconocimiento del tratado puede darse de forma directa6 o indirecta,
en este último caso por medio de lo que se ha llamado un quebrantamiento de
los objetivos del tratado –treaty dodging–7, como ocurre, por ejemplo, cuan-
do los art. 3.2 y 10.3 del mcocde son objeto de abuso por la ampliación, de
mala fe, de las definiciones internas de los términos no definidos en el tratado
o cuando se modifica la tributación de las rentas, de manera que reciban el
mismo tratamiento tributario de las acciones para ampliar el concepto de di-
videndo convencional. Así mismo, una errónea interpretación de los tratados
podría darse por medio de una decisión judicial o administrativa de carácter
particular o incluso mediante una reglamentación del cdi.
Ahora bien, el artículo de dividendos que contienen los cdi también es
derecho interno y debe aplicarse de forma coherente con las demás normas
que forman parte de tal ordenamiento8. Las relaciones entre la definición y el
derecho interno dependen, en primer lugar, de la recepción de los cdi en el
ordenamiento de un Estado, asunto que más allá de las teorías del monismo y
el dualismo, supone concretar la resolución de dos problemas: 1) qué norma
aplicar cuando hay antinomias entre reglas internas e internacionales y 2) si el
derecho internacional se aplica o no directamente, y en caso negativo, qué proceso
se debe seguir para que la norma internacional sea válida en el orden interno.
6 Cómo se verá, cuando no existe una regla clara que determine la prevalencia del tratado en el
orden interno, es posible que normas locales lo hagan ineficaztratado. Los Estados Unidos de
América y otros países del Common Law son más dados a desconocer los tratados. Debe subra-
yarse que la ocde en 1989 expidió un informe que exhortaba a los Estados a no incumplir los
tratados por medio de la expedición de normas que pasaran por el legislativo o de la aplicación
en casos concretos, pues ello viola el principio de pacta sunt servanda (Preámbulo y art. 26 cvdt)
y el artículo 27 cvdt, que no admite como excusa para el incumplimiento de un tratado una
norma del derecho interno. oecd 1989: párr. 13 y aptdo. vi, “Sugestions for Action”; y Annex A,
“Recommendation of the council Concerning Tax Treaty Override”. El treaty override se puede
dar de manera directa cuando una ley deroga un tratado o una decisión administrativa o judicial
desconoce las obligaciones convencionales. Para efectos de este trabajo, es interesante señalar
la Sección 894 del Internal Revenue Code estadounidense, que permite denegar los beneficios
del tratado para pagos realizados por medio de entidades híbridas. Para una defensa del treaty
override practicado por los Estados Unidos, vid. avi-yonaH 2005.
7 El término es utilizado por vogel 1997: explanatory notes n.º 125; aguas 2003: p. 62; villa-
nueva 2008: p. 1293.
8 gonzález, sáncHez & sáenz de santamaría 2008: p. 319; rocHa 2009: p. 18 y ss.; castro
arango 2012b: p. 27.
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