Otros estados financieros consolidados
| Autor | Javier García Restrepo |
| Páginas | 199-238 |
Otros estados financieros consolidados
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La consolidación de estados financieros como su nombre lo indica no se suscribe exclusivamente al balance general y al estado de resultados; tal y conforme lo establece el D.R 2649/93 existen otros estados los cuales también deben ser sometidos al proceso de consolidación.
Cada grupo económico ha de establecer los procedimientos que más se adecuen para llevar a cabo esta tarea, teniendo claro que las bases obviamente, están en el balance y en los resultados y que de allí se debe partir.
De acuerdo al artículo 22 del decreto 2649/93, los estados financieros básicos son:
* Balance general.
* Estado de resultados.
* Estado de cambios en el patrimonio.
* Estado de cambios en la situación financiera.
* Estado de flujos de efectivos
El artículo 23 del mismo decreto define los estados financieros consolidados como aquellos que representan los estados financieros básicos de una matriz y sus subordinadas, como si fueran los de una misma empresa.
En razón a la obligación básica es pertinente hacer algunas precisiones sobre lo que supone presentar estados consolidados diferentes al estado de resultadosPage 200y al balance general, como son el estado de cambios en el patrimonio, el estado de cambios en la situación financiera y el estado de flujos de efectivo
Hasta el momento todo el esfuerzo ha estado encaminado a la elaboración de los dos primeros estados. Las eliminaciones, los ajustes y las reclasificaciones, hasta ahora, son restrictivas a ellos.
Una vez terminados estos dos estados se ha de proceder a la elaboración de los tres estados restantes de acuerdo a lo estipulado en el artículo 22 del decreto 2649/93. Su elaboración debe respetar las eliminaciones y reclasificaciones propuestos para el estado de resultados y el balance general.
A continuación se mostrará una forma de elaborarlos de acuerdo a la legislación vigente, y que de ninguna manera es la única.
Cada profesional asumirá este trabajo de acuerdo a su criterio, a las necesidades y al volumen de información. Lo cierto es que debe llegarse al mismo punto, independiente de la metodología utilizada.
Es obvio que la relación es directa teniendo en cuenta siempre las eliminaciones, ajustes y reclasificaciones.
Cada estado financiero básico tiene un objetivo particular y así lo prevén los artículos del 116 al 120 del 2649/93, señalando inequívocamente las revelaciones pertinentes a cada estado. La revelación consolidada debe tener en cuenta las eliminaciones que se hicieron, con miras a obtener la consolidación.
En el año en que se consolide por primera vez no se tienen los estados financieros comparativos y por lo tanto no sería posible presentar los estados que necesiten de esa comparación como el estado de cambios en el patrimonio y el estado de cambios en la situación financiera. Una forma de obviar esta situación es elaborar los estados financieros consolidados del año anterior y consignar tal proceder en las notas a los estados financieros.
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El estado de flujos de efectivo podrá elaborarse por el método directo, que no necesita de la comparación con los estados financieros consolidados del período anterior, pero es obligatorio hacer la conciliación con el estado de resultados del período.
Cuando sea posible elaborarlos, una forma de hacerlo es partiendo de los balances generales consolidados y de los estados de resultados consolidados que ya contienen las eliminaciones.
Las cifras resultantes deben explicarse. Por ejemplo, las utilidades del consolidado han sufrido las eliminaciones que la técnica exige, sin embargo el impuesto de renta no sufre ninguna eliminación; no podría entonces tomarse como explicación las conciliaciones del impuesto de renta de cada empresa sometida a la consolidación sin agregarle el efecto de la eliminación. Esto es, cada empresa del grupo responde por el impuesto de Renta y de ventas en su caso, independiente de las operaciones entre el grupo. Es posible que la subordinada le venda a la matriz la totalidad de su producción pero que la matriz no la haya vendido a terceros, en este caso no hay ventas reales de la subordinada y en el consolidado estas ventas no aparecen, sin embargo se debe pagar el impuesto de renta, de ventas y las retenciones que proceden de allí.
Otro ejemplo práctico sería el estado de cambios en el patrimonio, cuando se toman los patrimonios consolidados que ya han sido sometidos a las eliminaciones, tanto en la cuenta de inversiones como en la cuenta patrimonial, situación que debe explicarse a través de las notas al balance.
De acuerdo al artículo 34 del decreto 2649/93 las cuentas de orden hacen parte de los estados financieros y por lo tanto los estados financieros consolidados deben presentarlas basados en las eliminaciones y reclasificaciones.
Es importante entonces eliminar las cuentas de orden por avales, créditos sin utilizar, garantías, activos en comodato, etc., entre las compañías del grupo; esPage 202decir, las cuentas de orden tendrán que ver con las responsabilidades frente a terceros. En las garantías y avales se debe tener en cuenta que las notas de consolidación deben explicar su alcance, siendo posible eliminarse en casos donde el aval o garantía, se restrinja a un solo actor, en los demás casos no.
Cuando se habla de responsabilidad frente a terceros se hace de una manera irreal, puesto que el grupo no tiene ninguna obligación ni comercial, ni frente al Estado, por el pago de los impuestos, excepto las responsabilidades solidarias que competen a los socios y accionistas. Aquello de la responsabilidad es más un tema unificador de obligaciones para toma de decisiones, que compromiso real.
Es bueno también hacer claridad sobre las cuentas de orden fiscal. Ellas suscriben las diferencias que existen entre las cifras tributarias y los estados financieros. Como en realidad el grupo, hasta hoy no está obligado a presentar declaraciones tributarias, estas cuentas de orden carecen, en sentido práctico, de alguna validez; sin embargo esto no es motivo para que a través de notas al balance no se haga un análisis del impuesto de renta en el grupo.
Una forma fácil de elaborar las cuentas de orden del consolidado, es hacer las eliminaciones por operaciones entre el grupo en las cuentas de orden de cada empresa subordinada con la ayuda de los respectivos encargados. Es un trabajo que debe ser anterior a la elaboración del consolidado, con el fin de que las eliminaciones se hagan completas, es decir, si una filial tiene una cuenta de orden, por ejemplo, por un aval sobre otra subordinada, esta cuenta de orden se debe eliminar porque es un aval dentro del grupo y se debe eliminar en las dos empresas, en una con naturaleza débito y en la otra con naturaleza crédito.
Es importante reiterar que los avales y garantías no se pueden eliminar en todos los casos, porque su función es precisamente tener como responsables ante los acreedores a varias personas o sociedades.
Al fin de las eliminaciones quedan las cuentas de orden que muestran compromisos, derechos y controles con terceros ajenos al grupo.
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El estado de cambios en la situación financiera permite observar para un período contable, el movimiento de fondos de una empresa mostrando su origen y aplicación.
Son considerados fuente de fondos aquellos movimientos que originan aumento en el capital de trabajo, entre ellos tenemos:
* La utilidad generada durante el período.
* La disminución en partidas del activo no corriente.
* El aumento en las partidas del pasivo no corriente.
* El aumento de partidas del patrimonio.
Se consideran aplicación de fondos aquellos movimientos en partidas que originan disminución en el capital de trabajo. Esos movimientos son:
* El aumento de partidas del activo no corriente.
* La disminución de partidas del pasivo no corriente.
* La disminución en partidas del patrimonio.
* Las pérdidas incurridas en el período.
Así como se elabora un estado de cambios en la situación financiera individual, se debe elaborar el estado consolidado. A continuación se plantea una de las formas que se pueden utilizar para elaborarlo.
El estado de cambios en la situación financiera básicamente tiene los siguientes pasos operativos, partiendo del balance general y del estado de resultados:
* Hallar la variación en el capital de trabajo, con base en los cambios en el activo y en el pasivo corriente.
* Depurar la utilidad o pérdida del ejercicio de las partidas que no afectan el capital de trabajo, como la depreciación y la amortización de intangibles.
* Hallar y explicar los movimientos de los activos y pasivos a largo plazo.
* Hallar y explicar los movimientos en el patrimonio.
Aplicación de los pasos al consolidar
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Variación en el capital de trabajo:
Del balance general consolidado se toman las partidas corrientes. Se halla elPage 204 capital de trabajo del año dos (activo corriente menos pasivo corriente) y se compara con el capital de trabajo del año uno, para determinar si hubo...
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