Conflictos en la determinación y aplicacióndel Impuesto de Industria y Comercio.
| Autor | Antonio Quiñones Montealegre |
| Páginas | 149-242 |
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III. Conflictos en la determinación y aplicación del Impuesto de Industria y Comercio
Quizá la principal falencia de las normas legales vigentes en Colombia consiste en no determinar dónde se entiende realizada la actividad gravada, puesto que la simple referencia a la “realización” de dicha actividad ha sido insuficiente y ha dado origen a debates entre los contribuyentes y municipios. Para superar la incertidumbre, cada concejo municipal ha utilizado distintos criterios, de manera similar a los empleados para resolver los conflictos de doble tributación internacional, a saber: residencia, establecimiento permanente, fuente de los ingresos y suscripción de los contratos; criterios que colisionan con los empleados en otras jurisdicciones, con lo cual se presenta la indeseable doble tributación puesto que varias autoridades municipales exigen el tributo cuantificándolo sobre los mismos ingresos del mismo contribuyente.
Este debate sobre la territorialidad de la actividad se acrecienta cuando el legislador permite gravar las actividades sin establecimiento o local determinado, alejándose del antiguo impuesto de patentes en el que la infraestructura del empresario, o su radicación local eran determinantes para definir el municipio donde debía tributar. Aunque el local o el establecimiento comercial no tengan relevancia en la cuantificación del impuesto, al igual que en la tributación internacional, el establecimiento permanente sirve de indicio para probar que se realiza la actividad en un lugar determinado que coincide con el ente territorial al que se atribuyen potestades para gravar. Pese a que el conflicto sobre la territorialidad de la actividad industrial fue resuelto a favor de la sede fabril, las demás actividades comerciales y de servicios continúan en la indefinición.
Las actividades de transporte de carga y de pasajeros también han enfrentado la falta de definición legal de una actividad interjurisdiccional de servicios, conflicto que se ha resuelto con buen criterio por el Consejo de Estado, aplicando el Decreto reglamentario 3070 de 1983, que exige la existencia de un estable-149
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cimiento permanente a efectos de distribuir el ingreso de cada municipio en el que se encuentren “agencias, sucursales, o establecimientos de comercio”.1Por otro lado, debe aclararse que la Ley 14 de 1983, recogida en el Decreto 1333 de 1986, se ha resistido a desaparecer pese a la codificación, porque cierta jurisprudencia constitucional niega a esta última fuente virtualidad codificadora, como no fuera la de reenumerar las normas ya existentes, pero sin derogar ninguna norma, con lo cual las autoridades y la doctrina se han seguido refiriendo a ella. Nuestro comentario se remite al artículo 39 de la mentada ley, que no fue reformado por el Decreto-ley 1421 de 1983 para Bogotá, ni por otra norma con fuerza y valor de ley. En ella se encuentran las exclusiones de la actividad agrícola, ganadera y avícola, a la primera etapa de la agroindustria, que ha sido inaplicable por la condición expresa que niega la transformación, salvo la que ocurra en los mismos predios rurales; la exclusión de la explotación de recursos naturales sujetos a regalías; la exclusión de las exportaciones y la exclusión, de la actividad de educación pública; de los hospitales “adscritos al sistema nacional de salud” y de los partidos políticos y asociaciones gremiales cuando no realicen comercio o industria.
El régimen especial de ciertas actividades prevista en leyes anteriores a la Ley 14 de 1983, se mantiene vigente, como el de otras actividades reguladas por leyes sectoriales más recientes que permiten una tributación objetiva diferente, de ahí que la dispersión normativa es relativamente importante. Tal es el caso del transporte de crudo y de gas sometidos a una tributación especial excluyente con impuestos locales; la del sector de juegos de suerte y azar, gravado de manera diferencial con una especie de regalías o derechos de explotación; la de las actividades de generación de energía eléctrica, gravada con la contribución llamada “transferencia” del sector eléctrico y con una tributación de IC por potencia instalada de generación. Todos estos regímenes especiales han superado el examen de constitucionalidad, enfrentados a la prohibición contenida en el artículo 294 y el 362 de la Constitución,2pues la Corte no consideró que se tratara de un trato preferencial o de un beneficio vedado a la competencia
1CEC. Sentencia del 17 de mayo de 1993, exp. 4647. En igual sentido, Sentencia del 2 de julio de 1993, exp. 4753.
2CCC. La sentencia C/486 de 1997 declaró exequible el literal a del artículo 7 de la Ley 56/1981. El artículo 16 del Código de Petróleos Decreto 1056/1953 consagró la exención de cualquier impuesto
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legislativa sino de tratos diferenciales para ciertos sectores relevantes de la economía, que se rigen por la ley especial y no por la general que se aplica a otros casos. Sin embargo, el tema no ha sido pacífico para los municipios y ni siquiera lo ha sido para los tribunales. Los regímenes especiales priman sobre el general para evitar sobre imposición en determinado sector, aun cuando las reglas de territorialidad y de base sean distintas de las generales. En este aspecto debe primar la debida coordinación con el sistema tributario general que es uno de los principios señalados en la introducción como propios de la tributación local.
A continuación, se abordará el análisis de las grandes causas provocadas por los problemas anotados.
1. Conflictos por la territorialidad del tributo
1.1. Doble tributación por la ubicación de la sede social
Con frecuencia los industriales ubican sus fábricas en la jurisdicción que más favorezca a sus necesidades manufactureras, mientras que las sedes sociales se establecen en los centros en donde se encuentran las autoridades regionales o nacionales, los complejos financieros y los grandes consumidores, en donde además es necesario organizar la administración corporativa para la toma de pedidos, atención al cliente y recuperación de cartera, así como bodegas con existencias para la entrega inmediata de los pedidos. El conflicto se presentó inicialmente porque la Ley 14/83 definió la actividad industrial y la comercial, sin definir la territorialidad de cada una de dichas actividades, por lo cual el municipio de la sede fabril aspiraba al gravamen sobre el ciento por ciento de las ventas del industrial como actividad industrial, mientras que los municipios de la sede social o de las oficinas de vendedores, actividades de posventa y bode-gas, actividades todas de carácter administrativo, gravaban los ingresos por las ventas realizadas en su jurisdicción y, con frecuencia, por las ventas totales del industrial como actividad comercial, en abierta contradicción con las siguientes connotaciones jurídicas del impuesto:
territorial directo o indirecto, sobre la actividad de transporte de petróleo y fue declarado exequible mediante sentencia C-537 de 1998.
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• La territorialidad del tributo se predica de la jurisdicción en donde se realiza el hecho generador tipificado por la ley y no la materia imponible como hecho económico que le antecede, puesto que la obligación tributaria principal o de pago del tributo nace a la vida jurídica por la realización de un supuesto normativo, es decir, de la realización de la actividad que la ley define como gravable, y no de la existencia de la materia imponible, o sea, la riqueza susceptible de ser incidida con el impuesto.
La consecuencia jurídica de este principio es la de que en la jurisdicción municipal, en la que se realiza la actividad industrial o productiva gravada, es en donde nace la obligación tributaria principal y se consolida la relación jurídica tributaria entre el ente público con título jurídico para exigir el cumplimiento de la obligación sustancial o de pago y de las formales de inscripción, declaración y las demás establecidas legal y reglamentariamente, como sujeto activo de la relación jurídica tributaria con el sujeto pasivo o responsable del cumplimiento de los deberes sustanciales y accesorios.
• Siendo el hecho generador un elemento esencial del gravamen, es materia de reserva de ley. Luego no pueden los entes locales abrogarse la atribución de crear por vía reglamentaria un nuevo hecho generador, que en síntesis recaía sobre la existencia de sedes con funciones administrativas, actividad que no se considera gravable por la ley, dado que no se ajusta a los presupuestos normativos que definen las actividades industriales, comerciales y de servicios, que califican el tributo.
• La actividad de administración no genera ingresos susceptibles de constituir base gravable a la cual aplicar el tipo impositivo, puesto que no manufactura, no realiza compraventas ni presta servicios a terceros y, en consecuencia, no puede dar lugar al nacimiento de la obligación tributaria principal, por inexistencia de dos de sus elementos cuantitativos, el de la base gravable y la tarifa.33Expresamente fue afirmado en sentencia del CEC de 3 de mayo de 1991, por la cual se confirmó la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, al considerar que la actividad desarrollada por los visitadores médicos en la toma de pedidos no es actividad de comercialización, ni tampoco la entrega de los productos, “entendiéndose ya comercializado el producto cuando cumple con enviar-
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• El IC es indivisible, por expreso mandato legal, que dispuso que no puede considerarse como comercial la actividad que la ley define como industrial o de servicios.4• Gravar los mismos ingresos recibidos por comercialización de la producción implica instaurar la doble tributación que rompe el principio de equidad.
• Aun en el evento de que el sujeto pasivo no haya...
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