La aplicación de las normas tributarias
| Autor | Gabriel Muñoz Martínez y Juan José Zornoza Pérez |
| Páginas | 207-270 |
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sumario: I. Aspectos generales. II . La eficacia espacial de las normas tributarias.
A. Los criterios de sujeción personales y territoriales al ordenamiento tributario.
B. La sobreimposición internacional y las medidas adoptadas para evitarla. III.
Eficacia temporal de las normas tributarias: especial análisis de la retroactividad
tributaria. A. Inicio de la vigencia de las normas tributarias. B. Pérdida de vigencia
de las normas tributarias: el fenómeno de la derogación y los efectos de las senten-
cias de inconstitucionalidad y de nulidad. C. El problema de la retroactividad de
las normas tributarias. 1. La retroactividad de las normas tributarias en el derecho
comparado. 2. La retroactividad tributaria en el ordenamiento colombiano. IV.
Métodos aplicativos de las normas en el derecho tributario. A. La calificación en
el derecho tributario. B. La interpretación de las normas tributarias. C. La inte-
gración analógica de las normas tributarias.
I. aspectos generales
Teniendo claras las disposiciones que integran el sistema nor mativo del derecho
tributario, estudiaremos los criterios que gobiernan su aplicación a casos de la
realidad. En líneas generales, el proceso de determinar consecuencias jurídicas
concretas parte de identificar la norma que regirá el caso, teniendo en cuenta las
circunstancias espaciales y temporales que afectan a las disposiciones tributa-
rias, tras lo cual se pasa a la calificar jurídicamente los hechos de la realidad y a
interpretar la norma seleccionada como aplicable; operaciones metodológicas
que si bien pueden distinguirse en el plano mental y teórico, tienen una pro-
funda vinculación que en ocasiones dificulta separarlas nítidamente, porque
la identificación de la norma aplicable al caso solo es posible desde una previa
calificación del supuesto de hecho que, a su vez, presupone la toma en consi-
deración del ordenamiento en que dicha norma se integra.
En estricto sentido, estos asuntos son comunes a todas las ramas del orde-
namiento, pero su consideración especializada se justifica en este curso habida
cuenta de que en periodos pretéritos se planteó la singularidad de las normas
tributarias porque el fenómeno impositivo era entendido como un puro acto de
poder que hacía de los mandatos tributarios disposiciones odiosas, excepcio-
nales y restrictivas de los derechos individuales, cuya eficacia convenía limitar
adoptando criterios específicos de interpretación, sometidos a la literalidad y
a la máxima, formulada sobre la base del conocido texto de modestino, de in
dubio contra fiscum. Actualmente tales ideas carecen de aceptación y de funda-
mento jurídico porque su base conceptual provenía de un contexto histórico en
el que regía otro tipo de concepciones sobre el Estado, el derecho, las relaciones
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del Estado con el individuo y las funciones que le corresponde cumplir a la
Hacienda Pública. Hoy, tomando puntos dogmáticos de apoyo más elaborados
y desarrollados, la ciencia jurídica rechaza que las normas tributarias deban
someterse a criterios aplicativos restringidos o diferenciados de los que se em-
plean con carácter general en las demás ramas del derecho.
Señaladamente, el sometimiento de la actividad estatal al concepto de Estado
de derecho tuvo como consecuencia una variación en la naturaleza jurídica de los
impuestos: de un puro acto de poder, a veces arbitrario, pasaron a ser el ejercicio
del poder legislativo en materia tributaria, justificado constitucionalmente por
el deber general de contribuir a la financiación de los gastos públicos. A partir
de aquí perdió todo sustento la prédica según la cual debían considerarse como
odiosas o restrictivas de derechos las normas tributarias, haciendo inaceptables
los planteamientos encaminados a limitar su eficacia e interpretación. Este avance
conceptual, desde luego, también se proyectó en el derecho colombiano, aun
más tras la expedición de la Constitución de 1991, en la quedaron plasmados los
principios que rigen la actividad impositora del Estado y el deber de contribuir
al que se encuentran sometidos todos los ciudadanos.
Pero aunque actualmente no existan dudas sobre la naturaleza y el carácter
ordinario de las normas tributarias, estimamos conveniente referirnos detallada-
mente a los criterios que determinan su eficacia y aplicación, ya no solo porque
hay particularidades técnicas, relacionadas con los criterios de sujeción de las
personas y entidades al ordenamiento tributario de un territorio, que merecen
ser explicadas con detenimiento, sino también porque, lamentablemente, en el
ambiente jurídico nacional se continúa haciendo eco, en ocasiones, de criterios
interpretativos formalistas y restrictivos que no se avienen con los desarrollos
metodológicos contemporáneos. Apliquémonos entonces a comentar estos
asuntos.
II. la eficacia espacial de las normas tributarias
Las normas tributarias delimitan su eficacia espacial en función del territorio
al que se extiende la competencia del ente impositor que las dicta. No obstante,
esta formulación del principio de territorialidad para determinar la eficacia de
la ley tributaria en el espacio en ocasiones se ve matizada por la existencia de
regímenes especiales aplicables en determinadas zonas geográficas, como los
que en el impuesto sobre las ventas operan en el departamento de San Andrés
y Providencia (territorio excluido de la aplicación del iVa en virtud del art. 423
del ET, norma cuya vigencia fue refrendada, haciendo uso de una cuestionable
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técnica legislativa, por el parág. del art. 134 de la Ley 633 de 2000), en el depar-
tamento del Amazonas (por disposición del art. 270 de la Ley 223de 1995 que,
en la jurisdicción indicada, excluye del impuesto a dos de los hechos gravados:
la venta de bienes y la prestación de servicios) y en las zonas francas (que, de
acuerdo con la definición que sobre ellas brinda el artículo 1.º de la Ley 1004
de 2005, son áreas del territorio aduanero nacional que tienen una normativa
tributaria especial de acuerdo con la cual las mercancías que ingresen en ellas
se considera que permanecen por fuera del territorio aduanero nacional para
efectos de los impuestos a las importaciones y exportaciones). A lo anterior ha-
bría que añadir que también pueden llegar a existir normas especiales que rigen
para una zona precisa, pero con carácter apenas temporal, como son aquellos
regímenes tributarios favorables que se establecen para reactivar la economía
en regiones que han sido afectadas por catástrofes naturales; tal es el caso de
los beneficios tributarios del Decreto 1264 de 1994, aplicables en los departa-
mentos de Huila y Cauca (conocidos como beneficios de la zona del Río Páez,
establecidos tras un sismo que afectó esos departamentos) y los beneficios de la
Pero, excepciones aparte, a efectos de la aplicación de las normas tributarias
debe entenderse que el territorio nacional incorpora, además de la superficie
terrestre propiamente dicha, el espacio aéreo y las aguas territoriales, es decir,
todas las zonas sobre las que Colombia puede ejercer sus derechos de confor-
midad con la legislación interna y las reglas del derecho internacional. Esta
conclusión deriva de un criterio jurídico general, predicable de toda norma
estatal que por efecto del concepto de soberanía despliega su eficacia sobre un
determinado territorio; sin embargo, aunque por lo anterior no haga falta un
precepto de derecho positivo que aclare el alcance territorial de las normas tri-
butarias nacionales, en ocasiones el legislador estima que lo más conveniente
es indicarlo explícitamente, como sucede en el régimen de los tributos que en
el derecho colombiano gravan el comercio exterior, por virtud del actual artí-
culo 1.º del Estatuto Aduanero (expedido mediante el Decreto 2685 de 1999),
que al definir el territorio aduanero nacional aclara que incluye el subsuelo, el
mar territorial, la zona contigua, la plataforma continental, la zo na económica
exclusiva, el espacio aéreo, el segmento de la órbita geostacionaria, el espectro
electromagnético y todo el restante espacio donde actúa el Estado colombiano
(esta definición vigente del territorio aduanero nacional provine de la redacción
que a la norma le dio en el artículo 1.º del Decreto 1198 de 2000). También en
el derecho comparado se aprecian ejemplos de esta política legislativa, como
es el caso del artículo 2.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
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