El sistema normativo del derecho tributario
| Autor | Gabriel Muñoz Martínez y Juan José Zornoza Pérez |
| Páginas | 161-204 |
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sumario: I. Aspectos generales. II. La Constitución financiera como eje del sistema
normativo del derecho tributario. III. Los tratados y convenios internacionales.
IV. La ley. V. Actos normativos del poder ejecutivo con valor y fuerza de ley. A.
Decretos legislativos. B. Decretos leyes. C. Los decretos reglamentarios. VI. Otras
disposiciones normativas. A. La jurisprudencia. B. Disposiciones interpretativas y
consultas. C. La costumbre y los precedentes administrativos. VII. La codificación
en el ámbito tributario.
I. aspectos generales
Tras estudiar los criterios a los que obedece el reparto del poder tributario entre
los distintos niveles en que se encuentra organizado el Estado colombiano, y
los principios constitucionales que gobiernan la imposición, nos corresponde
ahora analizar las normas dictadas en ejercicio del mencionado poder y que
estructuran el sistema normativo propio del derecho tributario.
En nuestra disciplina el sistema normativo –expresión que preferimos
por ser más diciente jurídicamente que la convencional y literaria de fuentes
del derecho– está constituido por el conjunto de actos a través de los cuales
se manifiesta la voluntad de los órganos a los que el ordenamiento atribuye la
potestad de dictar reglas jurídicas para la ordenación de la tributación. Para
afrontar su análisis asumimos como punto de partida la advertencia efectuada
por sainz de bujanda respecto del derecho financiero y tributario en el sen-
tido de que “no puede hablarse de fuentes específicas del derecho financiero,
sino solo de las características específicas que la teoría de las fuentes tiene en
el derecho financiero”, motivo por el cual omitiremos exponer detenidamente
la estructura general del sistema normativo colombiano, que es común a todas
las ramas, para concentrarnos en el estudio de las particularidades que resultan
exclusivas de las normas tributarias.
II. la constitucin financiera como eje del sistema
normativo del derecho tributario
Los sistemas normativos se estructuran a partir de la interacción de los princi-
pios de jerarquía y competencia. Jerarquía en el sentido de que existe un orden
de prevalencia entre las distintas clases de normas proferidas y competencia en
el sentido de que la regulación de una determinada materia le es atribuida a un
ente dotado de potestad normativa, con exclusión de los demás entes que cuen-
tan con la misma potestad, ya sean nacionales, supranacionales o territoriales.
Gabriel Muñoz Martínez y Juan José Zornoza Pérez
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En el caso colombiano el principio con presencia más marcada es el de je-
rarquía. La Constitución lo establece en el artículo 4.º y se guarda de ubicar a
la misma Constitución en el máximo rango jerárquico normativo. Consecuen-
temente, la Carta no solo es una norma jurídica en sí misma considerada, inme-
diatamente aplicable, sino que es también el punto a partir del cual se articula
todo el sistema normativo, al encargarse de atribuir potestades normativas (así
lo hace en materia tributaria en el art. 338), de fijar las formas o vestiduras ex-
ternas que han de adoptar las disposiciones jurídicas –leyes ordinarias en unos
casos, como sucede con las tributarias de acuerdo con el mismo artículo 338, y
orgánicas en otros, como exigen los artículos 151 y 288 que sea la relativa a la
asignación de competencias normativas a las entidades territoriales, temática
que desde luego incluye las competencias normativas en materia tributaria de los
departamentos y municipios– y de regular el procedimiento para la producción
de las normas (como cuando en el art. 154 se restringe en cabeza del gobierno
la iniciativa legislativa para el trámite de proyectos de ley que establecen parti-
cipaciones en los impuestos nacionales o que consagran beneficios tributarios);
así, el texto supremo constituye una norma sobre la normación.
Por lo mismo, cualquier análisis del sistema normativo tributario colombiano
debe partir de la Constitución, máxime cuando el actual texto de 1991 reguló
con amplitud, a diferencia de los que le precedieron, la actividad económica y
dentro de ella la actividad financiera pública, estructurando un bloque norma-
tivo al cual se le puede caracterizar y denominar, haciendo uso de una expresión
acuñada por la doctrina alemana, como Constitución financiera (Finanzverfassung).
Esta evolución del constitucionalismo colombiano se enmarca dentro del
desarrollo jurídico propio del siglo xx en el que los textos constitucionales
dejaron de ser meras Constituciones políticas, cuyo objeto exclusivo era la or-
ganización del poder político, para pasar a ser Constituciones jurídicas a las que
no les es ajena ninguna parcela de la realidad, siendo la ordenación económica
una parte importante del contenido constitucional. Es por lo tanto común que
en las constituciones contemporáneas se incluyan artículos que consagran los
principios rectores del sistema económico y que determinan las posiciones que
ocupan los sujetos privados y los poderes públicos en ese sistema, conjunto de
normas al que la literatura especializada ha llamado Constitución económica; y,
a su vez, dentro de ésta se inscribe la Constitución financiera o fiscal a la que
hacíamos alusión, la cual está compuesta por el conjunto de principios y reglas
constitucionales relativos al desarrollo de la actividad financiera pública, los
cuales incluyen los principios materiales y formales que gobiernan la tributación.
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Las normas que componen la Constitución financiera colombiana se en-
cuentran principalmente en el Título xii de la Constitución (arts. 332 a 372),
destinado a ordenar el régimen económico y de la Hacienda Pública, si bien no
todos los preceptos que integran ese Título tienen contenido o relevancia fiscal.
Enfocando nuestra mirada, dentro de esa Constitución financiera, en el estric-
to ámbito tributario, las disposiciones constitucionales más relevantes están
relacionadas con el reconocimiento del poder tributario a los distintos niveles
territoriales de gobierno (arts. 287.3, 300.4, 313.4 y 338), los principios forma-
les que ordenan la producción de normas tributarias (art. 338, que consagra la
reserva de ley en materia tributaria), y los principios materiales y de justicia en
el diseño de la imposición (arts. 95.9 y 363 que instauran los principios de ge-
neralidad y equidad que rigen el sistema tributario). El contenido y los alcances
de todas estas disposiciones constitucionales son analizados en otras lecciones
del presente texto y a ellos nos remitimos; en el presente apartado tan solo nos
interesa destacar el carácter jerárquico superior de estas normas constitucionales.
Junto a esos artículos de la lex superior forman parte del bloque de constitu-
cionalidad, y por lo tanto sirven de parámetro para determinar la constituciona-
lidad de las leyes, otras normas que por mandato expreso de la Constitución (art.
151) rigen el ejercicio de la actividad legislativa, aspecto que ha sido observado
por la Corte Constitucional en varias de sus sentencias (así, C-015 y C-191 de
1996, C-557 de 2000 y C-524 de 2003, entre otras); nos estamos refiriendo a las
normas orgánicas, cuyo comentario lo dejamos para el cuarto epígrafe de esta
lección, puesto que se trata de normas que en todo caso tienen rango de ley.
En lo que respecta al principio de competencia –sobre el cual conviene
afirmar nuevamente que es el principio que, interactuando con el de jerarquía,
sirve como base de estructuración del sistema normativo– es el que ordena y
determina las relaciones entre los distintos tipos de normas, siendo imprescin-
dible para comprender la articulación de las potestades normativas del Estado y
las distintas entidades territoriales que lo componen. Dado el reconocimiento
de poder tributario a tres niveles de gobierno (estatal, departamental y munici-
pal), el principio de competencia se encarga de proteger las normas tributarias
emitidas en cada subsistema frente a las de los demás de igual o superior nivel,
evitando que las puedan modificar o derogar en detrimento del principio de
autonomía territorial que establece y garantiza la Constitución en sus artículos
1.º, 287, 288, 298, 300 y 313. En este orden de ideas, al no obedecer las relacio-
nes entre los ordenamientos estatal, departamental y municipal al principio de
jerarquía normativa, sino al de reparto material de competencias, la ley estatal
no podrá modificar ni derogar disposiciones tributarias que los departamentos
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