Los sujetos de la relación jurídico-tributaria
| Autor | Mauricio Marín Elizalde y José Manuel Castro Arango |
| Páginas | 347-394 |
347
sumario. I. Aspectos generales. II. Los obligados tributarios. A. Sujetos pasivos u
obligados principales. 1. El contribuyente. 2. El sustituto. B. Obligados a realizar
pagos a cuenta. 1. Los que realiza el propio contribuyente: los obligados a realizar
anticipos. 2. Los que realiza otro obligado al contribuyente. a. Obligados a retener.
b. Obligados a realizar ingresos a cuenta. C. Responsables. 1. Según la naturaleza
del presupuesto de hecho. 2. Según su posición frente al acreedor. 3. Según el
alcance de la responsabilidad. 4. Algunos casos de responsables en el Estatuto
Disolución con liquidación. b. Disolución sin liquidación. III. Relaciones entre
particulares en virtud de un tributo. A. En virtud de la repercusión. B. En virtud
de la retención en la fuente. IV. Consideraciones preliminares. A. Los entes sin
personería jurídica y su capacidad para ser obligados tributarios. B. Las entidades
y los organismos públicos como obligados tributarios. C. La eficacia de los pactos
o contratos privados que trasladan la obligación o deber tributario a un tercero. D.
Coexistencia de varios obligados tributarios.
I. aspectos generales
Tal como hemos visto en las lecciones anteriores, la relación jurídico-tributaria
ha sido estudiada y conceptualizada desde diferentes acercamientos, según la
tradición dogmática y el área de conocimiento en la cual se desenvuelven los
autores que escriben sobre la materia. Sin embargo, a partir de los inicios del
siglo pasado, la relación jurídico-tributaria sustancial y, por ende, la autonomía
objetiva y estructural del derecho tributario material, se ha convertido en el
punto de partida del estudio del fenómeno tributario, lo cual supone una defi-
nición y método propios.
Si pudiésemos, de manera pedagógica, ofrecer una clasificación unitaria
de las distintas posiciones subjetivas tributarias, estas podrían sistematizarse
mediante un esquema de círculos concéntricos, en la categoría más amplia de
los obligados tributarios o sujetos de deberes y obligaciones tributarias, la cual
comprendería todas las posibles posiciones en que los ciudadanos se sitúan en
sus relaciones con la administración tributaria, como titular de deberes for-
males y obligaciones materiales tributarias del más variado carácter. Entre los
obligados tributarios un círculo más reducido de sujetos lo constituirían los
obligados al pago de deudas tributarias, dentro de los que, a su vez, conviene
distinguir entre: a. Los sujetos pasivos –también llamados obligados principales–
(contribuyente y sustituto); b. Los obligados a realizar pagos a cuenta, ya sea a
Mauricio Marín Elizalde y José Manuel Castro Arango
348
nombre propio o ajeno (obligados a retener y obligados a realizar anticipos); c.
Los responsables, y d. Los sucesores.
Para los autores de estas teorías, las diferentes relaciones sustantivas y for-
males serían un solo conjunto, lo cual significa, en otras palabras, la existencia de
una sola relación tributaria en la cual de un lado estaría la Administración, en el
ejercicio de la soberanía fiscal (entendida como poder tributario), y del otro lado
un sujeto y a menudo una pluralidad de sujetos a los cuales correspondería una
pluralidad de obligaciones, algunas de hacer, otras de no hacer, o de sufrir o dar
o prestar, por lo cual, la relación jurídico-tributaria sería una relación compleja,
parecida a la relación del derecho procesal (jarach, 1982: 50).
Ahora bien, pese a la utilidad pedagógica del anterior entendimiento, existen
posturas que se alejan de una comprensión de la relación jurídico-tributaria
como una relación de carácter complejo, en la medida en que comprende tam-
bién obligaciones, deberes y potestades de la administración tributaria, cuyo
objetivo es ingresar recursos a la Administración y que, en últimas, correspon-
de al acercamiento que los primeros juristas (principalmente procesalistas y
administrativistas) hicieron al fenómeno financiero público, especialmente al
tributo. Lo anterior, no solo porque no existe una relación abstracta –la cual
es una construcción artificiosa y jurídicamente falsa–, sino porque la relación
jurídico-tributaria que intentamos conceptualizar aquí no comprende los deberes
de naturaleza formal, pues las relaciones que surgen en el marco de lo que se
ha denominado derecho tributario formal no derivan siempre directamente de
la ley, sino de actividades administrativas discrecionales donde la voluntad se
configura en el seno de la administración y en donde los sujetos, la mayoría de
las veces, no se hayan en posición de igualdad sino en posición de sumisión res-
pecto de un acto de voluntad de la administración tributaria (jarach, 1982: 56).
Frente a lo anterior debe precisarse que las críticas a las posturas obligaciona-
les, planteadas desde el liberalismo para entender la relación jurídico-tributaria,
se concretan en que actualmente dicha relación material o sustancial no es en-
tendida como una relación jurídico-obligacional en sentido estricto, en tanto
no es cierto que las partes se encuentren en un grado de igualdad, como sucede
en el ámbito del derecho privado, dado que las leyes dicen que se está ante un
estado de desigualdad; ejemplo de ello es la auto ejecución o cobro coactivo,
por lo que el problema de la realidad de las relaciones tiene como consecuencia
la imposibilidad o dificultad de teorizar sistemáticamente acerca del fenómeno
obligacional tributario.
Dejando de lado la anterior discusión, y habida cuenta de la imposibilidad
dogmática actual de sistematizar todos los tipos de relaciones que surgen en
Los sujetos de la relación jurídico-tributaria 349
el desarrollo del fenómeno impositivo, en la presente lección estudiaremos las
obligaciones pecuniarias en donde hay un acreedor y un deudor tributario, y
donde, usualmente, la administración tributaria es la parte activa, y el contri-
buyente, sustituto, responsable, obligado a realizar pagos a cuenta o sucesor,
la parte pasiva. Así mismo, estudiaremos algunos casos en los cuales la admi-
nistración es deudora frente al particular, tal como sucede en los supuestos de
devoluciones y compensaciones.
En ese sentido, no adoptaremos una concepción compleja de la relación
jurídico-tributaria que comprenda tanto las obligaciones anteriormente se-
ñaladas como aquellas que se establecen entre particulares como resultado de
un tributo, y tampoco los llamados deberes tributarios incluidos en el estudio
de aquello que la dogmática ha tratado de identificar como derecho tributario
formal o derecho administrativo tributario, pues a estos “deberes” les dedi-
caremos una lección aparte; no obstante, haremos unos cortos comentarios al
respecto más adelante.
Sobre dicha área del derecho tributario diremos que aún no logra una au-
tonomía estructural separándose del derecho administrativo, y que, conforme
veremos en las lecciones pertinentes, tal estudio se encuentra en constante
desarrollo pues, por su naturaleza de cotidianidad, corresponde en la actuali-
dad al área de mayor movimiento reglamentario. Lo anterior incluye aquellas
cargas o deberes que consisten en algo que bien podría entenderse como una
prestación de hacer (declarar, informar, inscribirse en el rut, entre otras), o
como simples cargas y deberes impuestos por la ley para el cumplimiento del
llamado derecho tributario material.
Finalmente, producto de todo lo anterior, encontramos que las normas
tributarias establecen regímenes de infracciones y sancionatorios, lo cual pre-
supone nuevas relaciones jurídicas entre los sujetos y el Estado, ya no en virtud
de una obligación tributaria, sino en virtud de una infracción y su correspon-
diente sanción, todo lo cual corresponde al estudio del derecho punitivo del
Estado y, por tanto, no lo incluiremos en esta lección, pues será desarrollado
en otras posteriores.
Dicho lo anterior, es preciso señalar que, en cuanto al ordenamiento jurídico
colombiano, el artículo 338 de la Constitución establece que la ley, las ordenanzas
y los acuerdos deben fijar directamente lo sujetos activos y pasivos, los hechos,
las bases gravables y las tarifas de los tributos. Este precepto exige al legislador
definir los elementos fundamentales del hecho imponible dentro de los cuales
están los sujetos tributarios. Desde ya se puede evidenciar la inquietud: ¿qué
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba