Derecho tributario: concepto y fundamento de su autonomía científica
| Autor | Gabriel Muñoz Martínez |
| Páginas | 23-55 |
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sumario: I. Aspectos generales: concepto y contenido del derecho tributario. II.
Los esquemas conceptuales y dogmáticos del derecho tributario: evolución y es-
tado actual. A. El tributo como relación de poder en el pensamiento autoritario del
derecho público alemán de finales del siglo xix. B. La concepción intersubjetiva
del fenómeno financiero. C. El particularismo de la ley tributaria. D. La visión con-
temporánea: los conceptos de función y procedimiento tributario. III. Autonomía
científica del derecho tributario.
I. aspectos generales: concepto y contenido
del derecho tributario
La Constitución y los demás textos normativos de diverso orden le imponen
a las organizaciones estatales una serie de misiones institucionales que deben
cumplir, de las cuales son señalados ejemplos la provisión de educación, de salud,
de seguridad y de justicia. Para asumir tales tareas el Estado se ve condicionado
a obtener los ingresos con los cuales financiará los gastos en los que incurrirá,
contexto en el cual destacan los tributos como una fuente de recursos de acusada
personalidad dentro de las distintas de las que se vale la Hacienda Pública. No
hace falta insistir aquí acerca de la importancia relativa de los ingresos tribu-
tarios. Basta con señalar que, en el caso colombiano, con ellos se financiará el
54% de los gastos aprobados en la Ley de presupuestos de 2014 (Ley 1687 de
2013), es decir, $110 billones de un total de $203. De igual manera, tal finan-
ciación tributaria implica que en nuestro país los ciudadanos le transfieren al
Estado (sumando impuestos y aportes obligatorios a la seguridad social) una
cuantía equivalente al 20% del Producto Interno Bruto –pib–, según indican
los estudios elaborados por la onu y la cepal en 2013.
Habida cuenta de la relevancia pública y privada del fenómeno tributario,
y de la frondosa regulación de la que es objeto, su análisis jurídico se ha erigido
con el tiempo en una rama científica que se ocupa del estudio de un ámbito de
la realidad perfectamente acotado –constituido por los distintos vínculos que se
trenzan entre la Administración y los asociados con motivo del tributo–, y que
lo hace aplicando una serie de principios propios que se abstraen de sus normas
y relaciones jurídicas –v.g . el principio de capacidad contributiva como funda-
mento de toda forma de gravamen–. Esquemáticamente, el contenido concreto
del derecho tributario incluye una parte general referida a los fundamentos
teóricos de la imposición; una parte especial, que reúne el régimen jurídico
particularizado de cada uno de los tributos vigentes; unos procedimientos de
Gabriel Muñoz Martínez
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gestión administrativa para la debida recaudación de esos tributos, y, por últi-
mo, un conjunto de medios administrativos y penales de represión, que sirven
para castigar incumplimientos consumados y para disuadir de incurrir en ellos
en el futuro; si bien, en honor a la verdad, esta última porción de la disciplina
se inscribe en el derecho punitivo más que en el tributario, lo que no impone
que tengamos que dejar de lado su consideración en la medida en que las con-
ductas tipificadas como infracciones o delitos están integradas por conce ptos y
calificaciones jurídicas tributarias relacionadas con el adecuado cumplimiento
de las prestaciones debidas a la Hacienda Pública. Este acápite tiene por objeto
exponer de manera sistemática el contenido que integra el derecho tributario y
el régimen normativo de esta rama en el ordenamiento colombiano.
Para empezar, podemos apuntar, siguiendo las reflexiones del profesor
español rodríguez bereijo, que el derecho tributario regula dos ámbitos
institucionales: de un lado, el poder que tiene el Estado para crear las figuras
jurídicas a través de las cuales se instrumentan las contribuciones que deben
efectuar los asociados para financiar los gastos públicos (i.e. la potestad de
imposición) y, de otro, las concretas prestaciones patrimoniales coactivas que
son debidas por los particulares al ente público (i.e. los tributos y las distintas
relaciones jurídicas que surgen con motivo de su aplicación). Por lo tanto, el
contenido de las normas tributarias es doble en la medida en que al tiempo que
crean situaciones jurídicas activas y pasivas entre la Administración (acreedo-
ra) y los particulares (deudores), regulan el ejercicio del poder de imposición
del ente público. Alrededor de estos dos ámbitos han gravitado los distintos
esquemas conceptuales y los debates propuestos en la literatura científica
para explicar la teoría jurídica del tributo. Para unos el contenido del derecho
tributario se limita al estudio del poder de imposición entendido como una
función pública, mientras que para otros es el conjunto de normas que regu-
lan las distintas clases de relaciones jurídicas que surgen entre el ente público
y los particulares, relativos a la imposición y recaudación de los tributos, que
incluyen la regulación orgánica del nacimiento, modificación y extinción de la
relación jurídico-tributaria, punto desde el que postulan una separación entre
la obligación tributaria propiamente dicha, y el procedimiento administrativo
de liquidación y recaudación de la prestación derivada, como dos momentos
diferenciados de la vida del tributo.
Esta segunda concepción dio pie a la ordenación sistemática del estudio del
derecho tributario en dos partes que aún se estiman válidas: una se encarga de
la perspectiva material del tributo y la otra de la perspectiva formal o procedi-
mental. La primera integra las normas que disciplinan la obligación tributaria
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principal y los principios, reglas y categorías de conceptos en los que se basa
la imposición como fenómeno jurídico, y la segunda comprende la regulación
de la actividad administrativa que tiene por objeto asegurar el cumplimiento
de las prestaciones y deberes exigibles a los sujetos pasivos de las obligaciones
tributarias. Sin embargo, si bien esta subdivisión ideal del derecho tributario
es de común aceptación, no vincula al legislador ni tiene por qué verse direc-
tamente reflejada en el ordenamiento positivo. Sin ir más lejos, en el principal
cuerpo normativo tributario colombiano, el Estatuto Tributario –ET– (expedi-
do mediante Decreto 624 de 1989 y acrecentado desde entonces con adiciones
normativas), se hizo un evidente esfuerzo por separar de la parte sustancial los
procedimientos de gestión tributaria, lo cual, en últimas, no se materializó puesto
que aspectos sustanciales del tributo quedaron incluidos en el Libro destinado
a tratar el procedimiento tributario (Libro V del ET) y viceversa. Señalada-
mente, eso acontece con algunos de los modos de extinción de las obligaciones
tributarias, como la prescripción y la compensación, que, a pesar de ser aspectos
sustanciales de la vida del tributo, fueron regulados en el Libro V del ET (cfr.
arts. 814 y ss.); o con los deberes formales a los que se encuentran sometidos los
obligados a retener, que no están en el Libro V como correspondería, sino junto
a la regulación sustancial del impuesto sobre la renta (cfr. arts. 375 a 382 ET).
Por consiguiente, a lo más que se aspira al segmentar así el estudio de la
materia es a aclarar que conceptualmente el tributo y su regulación pueden
escindirse en aquello en lo que el tributo consiste (aspecto sustancial) y en el
modo como se aplica y hace efectivo (aspecto formal o procedimental); actitud
contenida que no impide derivar algunas consecuencias jurídicas concretas de la
distinción entre derecho sustancial y derecho procesal tributario, como cuando
se establece que la reserva de ley tributaria consagrada en el artículo 338 de la
Constitución se proyecta sobre los aspectos sustanciales del tributo y no sobre
los procesales, porque es a los primeros a los que hace alusión la norma cons-
titucional, y también porque la regulación del procedimiento no tiene por qué
alterar, en principio, lo que cada tributo es o cómo está configurado.
Pero incluso si fuesen ciertas las sospechas que en la doctrina española plan-
teó matías cortés en el sentido de que la distinción entre estos dos bloques
del derecho tributario tiene una utilidad apenas didáctica, conscientemente
hemos decidido apoyarnos en ella por considerar que de otra manera no es
posible acometer una explicación sistemática del ordenamiento tributario. En
efecto, el mero esquema de la obligación tributaria (es decir, la teoría del hecho
imponible o generador, como se denomina en Colombia) resulta insuficiente para
abarcar todos los mecanismos con los cuales el Estado obtiene las prestaciones
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